Fuzje i przekształcenia spółek to nie tylko procesy organizacyjne i biznesowe – mają one również ogromne znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Właściwe zrozumienie zasad sukcesji podatkowej pozwala uniknąć przykrych niespodzianek ze strony urzędu skarbowego, ale też skorzystać z ulg i uprawnień przysługujących poprzednikowi prawnemu.
W tym artykule wyjaśnimy:
- co to jest sukcesja podatkowa i kiedy ma zastosowanie,
- jakie prawa i obowiązki przechodzą na następców prawnych,
- jak wyglądają skutki fuzji i przekształceń dla zobowiązań podatkowych,
- jakie pułapki czyhają w kontekście odliczania strat i interpretacji podatkowych.
🔍 Analiza prawna: czym jest sukcesja podatkowa?
Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, sukcesja podatkowa oznacza przejście praw i obowiązków podatkowych z jednego podmiotu na drugi w wyniku:
- łączenia się spółek lub innych osób prawnych,
- przekształcenia formy prawnej działalności,
- podziału spółek,
- wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do innego podmiotu.
📜 Art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:
„Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.”
W praktyce oznacza to tzw. sukcesję generalną, czyli pełne „wejście w buty” poprzednika prawnego – zarówno jeśli chodzi o jego obowiązki (np. zapłatę zaległych podatków), jak i uprawnienia (np. prawo do ulgi inwestycyjnej czy zwrotu nadpłaty).
📋 Zakres sukcesji – co dokładnie przechodzi na następcę prawnego?
Sukcesja podatkowa obejmuje m.in.:
- zobowiązania podatkowe (w tym zaległości),
- uprawnienia do zwrotu nadpłaty podatku,
- prawo do ulg, zwolnień, odliczeń,
- uprawnienia wynikające z decyzji podatkowych,
- skutki interpretacji indywidualnych,
- obowiązki sprawozdawcze i dokumentacyjne.
⚠️ Warto pamiętać, że następca prawny nie może skorzystać z praw, które są ściśle związane z osobą poprzednika, np. gdy ustawa wprost wyłącza sukcesję danego prawa (np. prawa do kontynuowania preferencji podatkowych przy określonych rodzajach przekształceń).
📘 Przykład praktyczny
🧩 Firma „GreenTex” Sp. z o.o. połączyła się ze spółką „EcoPlan” Sp. z o.o. poprzez inkorporację – EcoPlan została przejęta. W momencie połączenia EcoPlan miała:
- zaległość w VAT za poprzedni kwartał (20 000 zł),
- nierozliczoną ulgę B+R z lat poprzednich,
- złożony wniosek o zwrot nadpłaty CIT.
Zgodnie z art. 93 § 2 o.p., GreenTex jako spółka przejmująca wstąpiła we wszystkie obowiązki i prawa podatkowe EcoPlan, czyli: ✔ Musi zapłacić zaległość w VAT,
✔ Może korzystać z ulgi B+R,
✔ Ma prawo żądać zwrotu nadpłaty CIT.
⚖️ Orzecznictwo: sukcesja obejmuje też interpretacje podatkowe
Wbrew popularnym mitom, interpretacje podatkowe nie wygasają automatycznie po przekształceniu czy fuzji, jeśli spełnione są przesłanki sukcesji.
📌 Wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 99/10:
„Prawa wynikające z indywidualnych interpretacji, wydanych danemu podatnikowi po 1 lipca 2007 r., przechodzą na nową osobę prawną, powstałą w wyniku łączenia się podmiotów, na podstawie art. 93 o.p.”
📌 Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., I SA/Go 290/09:
„Ordynacja podatkowa stanowi lex generalis, a przepisy szczególne dotyczące danego podatku (np. CIT, VAT) mają pierwszeństwo w przypadku kolizji.”
📌 Wyrok WSA w Łodzi, I SA/Łd 418/04:
„Wspólnicy zlikwidowanej spółki z o.o. nie są jej następcami prawnymi w postępowaniu podatkowym.”
📎 Różne scenariusze sukcesji – podsumowanie
| Sytuacja | Następstwo prawne? | Podstawa prawna |
|---|---|---|
| Połączenie dwóch sp. z o.o. | TAK | art. 93 § 1 o.p. |
| Przekształcenie JDG w sp. z o.o. | TAK | art. 93a § 1 o.p. |
| Podział spółki kapitałowej | TAK | art. 93c o.p. |
| Likwidacja spółki z o.o. | NIE | brak sukcesji podatkowej |
| Wniesienie przedsiębiorstwa aportem | TAK (częściowo) | art. 93b o.p. |
🔁 Sukcesja podatkowa przy przekształceniach – jak to działa?
W przypadku przekształcenia (czyli zmiany formy prawnej działalności, a nie łączenia lub podziału), również mamy do czynienia z sukcesją podatkową. Dotyczy to zarówno przekształceń wewnątrz spółek handlowych, jak i przejścia z jednoosobowej działalności gospodarczej na spółkę z o.o.
📜 Art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:
„Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
- przekształcenia innej osoby prawnej,
- przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.”
Oznacza to, że nowa forma działalności:
- dziedziczy zobowiązania podatkowe poprzednika,
- może kontynuować ulgi i zwolnienia podatkowe,
- nie musi ponownie występować o interpretacje indywidualne (jeśli stan faktyczny nie uległ zmianie).
🧩 Przykład praktyczny: przekształcenie JDG w sp. z o.o.
Pan Krzysztof prowadził JDG w branży doradczej. W 2025 r. przekształcił firmę w jednoosobową spółkę z o.o. – zgodnie z art. 584¹ k.s.h. W momencie przekształcenia miał:
- nierozliczoną ulgę na terminale płatnicze,
- zaległość w podatku dochodowym za poprzedni rok,
- rozpoczętą kontrolę podatkową.
Zgodnie z art. 93a § 1 o.p., nowa spółka z o.o. przejęła: ✔ prawo do rozliczenia ulgi,
✔ obowiązek zapłaty zaległego PIT,
✔ obowiązek kontynuowania kontroli jako kontynuator prawny.
📌 Czym różni się „spółka osobowa” od „spółki niemającej osobowości prawnej”?
To pytanie ma kluczowe znaczenie w kontekście sukcesji. Ordynacja podatkowa posługuje się oboma pojęciami – i choć brzmią podobnie, nie są to synonimy.
🔹 Spółka osobowa – to spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna (art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h.). Jest podmiotem prawa handlowego, choć nie posiada osobowości prawnej.
🔹 Spółka niemająca osobowości prawnej – to szersze pojęcie, obejmujące:
- spółki osobowe (jak wyżej),
- spółkę cywilną – która nie jest spółką handlową, lecz jedynie umową cywilną między wspólnikami.
📘 Komentarz H. Dzwonkowskiego (Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011):
„Ilekroć ustawodawca w o.p. posługuje się pojęciem ‘spółka niemająca osobowości prawnej’, należy przez to rozumieć każdą spółkę osobową w rozumieniu k.s.h., a także spółkę cywilną w rozumieniu Kodeksu cywilnego.”
📜 Przepisy dla spółek przekształconych – zastosowanie sukcesji
Zgodnie z art. 93a § 2 i 3 o.p., sukcesja podatkowa dotyczy także:
- spółki osobowej powstałej z przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej,
- spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej,
- stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.
Czyli jeśli przekształcisz:
- spółkę cywilną → w sp. jawną lub partnerską,
- sp. z o.o. → w spółkę komandytową (np. w celach optymalizacji podatkowej),
➡️ następca przejmuje wszystkie obowiązki i uprawnienia podatkowe poprzednika.
🌐 Sukcesja podatkowa a umowy międzynarodowe
📜 Art. 93e Ordynacji podatkowej:
„Przepisy art. 93–93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.”
Co to oznacza?
👉 Jeśli dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. z Niemcami, Francją, USA) przewiduje szczególne zasady dla sukcesji, to ona będzie miała pierwszeństwo.
Dlatego warto zawsze sprawdzić, czy w przypadku spółki z obcym kapitałem lub działającej transgranicznie nie obowiązują dodatkowe warunki lub ograniczenia.
⚠️ Kiedy sukcesja nie działa? Ograniczenia i wyjątki
Choć zasada sukcesji generalnej ma szeroki zasięg, ustawodawca zostawił kilka wyraźnych wyjątków, które mogą zniweczyć niektóre korzyści planowanej optymalizacji.
❌ Brak możliwości rozliczenia strat
📜 Art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:
„Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.”
🔍 Co to oznacza w praktyce?
✔ Jeśli sp. z o.o. przekształca się w spółkę jawną – można kontynuować rozliczanie straty,
✖ Ale jeśli JDG zostaje przekształcona w sp. z o.o. – przeniesienie straty nie jest możliwe.
🧩 Przykład:
Firma „NovaConsulting” jako JDG miała stratę 120 000 zł w latach 2022–2024. W 2025 r. właściciel przekształcił działalność w spółkę z o.o. Nowa spółka nie może rozliczyć tej straty, mimo sukcesji w pozostałym zakresie.
📌 Praktyczne pułapki sukcesji – na co uważać?
1. Zaległości podatkowe i postępowania egzekucyjne
Następca prawny dziedziczy także:
- nieuregulowane zobowiązania,
- wszczęte kontrole i postępowania podatkowe,
- obowiązki wynikające z wcześniej wydanych decyzji.
📌 WSA w Warszawie, III SA/Wa 99/10:
„Decyzje podatkowe kształtują sytuację następców prawnych tak samo jak pierwotnych podatników – bez znaczenia jest, czy są to decyzje materialne czy procesowe.”
🔧 W praktyce:
Jeśli Twoja spółka przejmuje inny podmiot (np. przez fuzję), dziedziczysz też jego problemy – zaległe VAT, spory z fiskusem, czy niezamknięte kontrole.
2. Brak sukcesji po likwidacji i wykreśleniu z KRS
Sukcesja działa tylko wtedy, gdy przekształcenie/łączenie ma miejsce przed wykreśleniem poprzednika z rejestru.
📌 WSA w Łodzi, I SA/Łd 418/04:
„Wspólnicy zlikwidowanej spółki z o.o. nie są jej następcami prawnymi – nie można kontynuować sprawy podatkowej po wykreśleniu z KRS.”
💡 Zanim zamkniesz spółkę – sprawdź, czy nie lepiej ją przekształcić i utrzymać ciągłość podatkową!
3. Wątpliwości przy interpretacjach podatkowych
Mimo że orzecznictwo potwierdza, że interpretacje przechodzą na następcę prawnego (jeśli stan faktyczny się nie zmienił), organ podatkowy może zakwestionować ich aktualność. Praktyka pokazuje, że:
- fiskus chętnie uznaje interpretację za „nieważną” po przekształceniu,
- szczególnie dotyczy to JDG → sp. z o.o. lub sp. j. → sp. k.
💡 Rekomendacja: po przekształceniu warto ponowić wniosek o interpretację, wskazując na sukcesję z art. 93 lub 93a o.p.
💡 Podsumowanie i wskazówki
🔹 Sukcesja podatkowa pozwala przenieść nie tylko obowiązki, ale także korzyści podatkowe poprzednika – w tym ulgi, zwolnienia, nadpłaty.
🔹 Dotyczy zarówno fuzji, jak i przekształceń, ale z ograniczeniami, m.in. w zakresie:
- rozliczania strat,
- wykreślonych podmiotów,
- indywidualnych interpretacji podatkowych (praktycznie, nie formalnie).
🔹 Warto planować reorganizację z wyprzedzeniem – przy wsparciu doradcy podatkowego – aby uniknąć pułapek.
📚 Podstawa prawna
- art. 93–93e – Ordynacja podatkowa
- art. 7 ust. 3 pkt 4 – ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
- art. 584¹–584¹³ – Kodeks spółek handlowych
- wyroki: WSA Warszawa III SA/Wa 99/10, WSA Gorzów I SA/Go 290/09, WSA Łódź I SA/Łd 418/04
🔖 Tematy porad zawartych w poradniku
- sukcesja podatkowa przy przekształceniu spółki
- prawa podatkowe spółki po fuzji
- przekształcenie JDG a zobowiązania podatkowe
- czy interpretacja podatkowa przechodzi na spółkę
- strata podatkowa po przekształceniu 2025