Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwana potocznie zasadą zaufania, to jedna z kluczowych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Ma ona chronić podatnika przed arbitralnością decyzji fiskusa i zapewnić, że jego sprawa zostanie rozpatrzona uczciwie, rzetelnie i z poszanowaniem prawa.
Zasada ta znajduje swoje źródło w przepisie „art. 121 § 1 – Ordynacja podatkowa”, zgodnie z którym organy podatkowe prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej.
Istota zasady zaufania w postępowaniu podatkowym
Zasada zaufania oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek postępować wobec podatnika w sposób uczciwy, przejrzysty i rzetelny, tak by podatnik mógł mieć przekonanie, że decyzje fiskusa są podejmowane zgodnie z prawem i zasadami współżycia społecznego.
Zaufanie obywatela do państwa to element budujący autorytet instytucji publicznych. W kontekście podatków ma ono szczególne znaczenie – bowiem relacja między podatnikiem a organem podatkowym z natury rzeczy opiera się na nierówności stron.
Zasada zaufania występuje również w innych gałęziach prawa. W „art. 8 § 1 – Kodeks postępowania administracyjnego”wskazano, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.
Choć Ordynacja podatkowa nie precyzuje tych kryteriów wprost, cel zasady zaufania pozostaje identyczny:
➡ ma przekonywać podatnika, że działanie organu jest słuszne i prawidłowe.
Zasada o najszerszym zakresie zastosowania
Zasada zaufania uznawana jest za najszerszą z zasad ogólnych postępowania podatkowego.
Obejmuje ona bowiem:
- wszystkie tryby i stadia postępowania podatkowego,
- czynności sprawdzające,
- kontrole podatkowe,
- a nawet interpretację przepisów prawa podatkowego.
Co istotne – naruszenie tej zasady może stanowić podstawę uchylenia lub zmiany decyzji organu podatkowego, jeśli brak zaufania podatnika jest skutkiem niewłaściwego postępowania organu.
Zasada ta uzupełnia inne zasady ogólne, np. zasadę uzasadniania rozstrzygnięć. Organy podatkowe powinny bowiem nie tylko wydać decyzję, ale też jasno wytłumaczyć, dlaczego rozstrzygnięcie jest takie, a nie inne – w ten sposób budują zaufanie do swojego działania.
Charakter normy blankietowej i rola orzecznictwa
Zasada zaufania ma charakter tzw. normy blankietowej – to znaczy, że jej konkretną treść określa praktyka i orzecznictwo sądowe.
To właśnie wyroki sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają standardy, które pozwalają ocenić, czy działanie organu podatkowego było zgodne z tą zasadą.
Orzecznictwo precyzuje m.in.:
- jakie działania organu budzą zaufanie podatnika,
- kiedy dopuszczalne są odstępstwa,
- oraz jak szeroko organy muszą analizować materiały dowodowe.
Dzięki temu przepis „art. 121 § 1 – Ordynacja podatkowa” służy również jako narzędzie interpretacyjne dla innych zasad i przepisów prawa podatkowego.
Warunki prowadzenia postępowania budzącego zaufanie
Aby postępowanie można było uznać za prowadzone w sposób budzący zaufanie, muszą zostać spełnione określone warunki.
Poniżej omówiono najważniejsze z nich – wraz z praktycznymi przykładami.
1. Dokładne rozpatrywanie żądań podatnika
Pierwszym obowiązkiem organu jest rzetelne i dokładne przeanalizowanie wniosku podatnika.
Organ nie może pozostawić bez rozpoznania żadnej części pisma, która ma znaczenie dla sprawy.
Jeśli wniosek ma braki formalne – organ powinien wezwać podatnika do ich uzupełnienia.
Natomiast jeśli pismo jest niejasne, powinien pomóc ustalić jego rzeczywistą treść i intencję, zamiast interpretować je na niekorzyść strony.
📌 Przykład:
Pani Anna Nowicka, właścicielka sklepu internetowego w Gdańsku, złożyła wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, jednak błędnie oznaczyła rodzaj podatku. Organ podatkowy, zamiast wezwać ją do doprecyzowania wniosku, pozostawił pismo bez rozpatrzenia. Takie działanie narusza zasadę zaufania – organ powinien był pomóc ustalić, czego faktycznie dotyczyło żądanie.
Organ musi więc brać pod uwagę treść wniosku, a nie tylko jego formę, i jeśli to konieczne – doprecyzować go w kontakcie ze stroną.
2. Należyta staranność organu podatkowego
Zaufanie buduje się również przez rzetelność i dokładność w prowadzeniu czynności dowodowych.
Organy podatkowe muszą wykazywać najwyższy stopień staranności – zarówno przy zbieraniu dowodów, jak i przy ich ocenie.
Naruszeniem tej zasady będzie m.in.:
- wybiórcze ocenianie dowodów,
- pomijanie faktów niezgodnych z tezą organu,
- lub przeprowadzanie czynności w sposób powierzchowny (np. pobieżne oględziny nieruchomości).
⚠️ Nie zawsze jednak brak pełnego postępowania dowodowego oznacza naruszenie zasady.
Jeśli z obiektywnych przyczyn (np. zagrożenie utraty dowodów, stan wyższej konieczności) organ nie może przeprowadzić wszystkich czynności, nie będzie to traktowane jako brak staranności.
3. Poprawność merytoryczna i bezbłędność działania
Organ podatkowy powinien działać fachowo, logicznie i bez błędów – zarówno w zakresie faktów, jak i prawa.
Zaufanie podatnika osłabia każdy błąd urzędnika: rachunkowy, proceduralny czy merytoryczny.
Błędy mogą wynikać z pośpiechu, nieznajomości przepisów czy braku kompetencji – jednak w każdym przypadku wpływają negatywnie na ocenę działania organu.
📌 Przykład:
Urząd skarbowy poinformował przedsiębiorcę o planowanym przesłuchaniu świadka, ale później zrezygnował z tej czynności, nie informując o tym strony. W efekcie podatnik nie mógł złożyć własnego wniosku dowodowego. Takie postępowanie jest sprzeczne z zasadą zaufania, ponieważ pozbawia stronę realnej możliwości obrony.
Organy podatkowe ponoszą odpowiedzialność nie tylko za swoje decyzje, ale także za błędy pracowników czy innych instytucji publicznych, których działania mają wpływ na wynik sprawy (np. błędy w ewidencji gruntów i budynków).
4. Odpowiedzialność organu za błędy i uchybienia
Zasada zaufania wymaga, by organ podatkowy ponosił odpowiedzialność za własne błędy oraz błędy osób działających w jego imieniu.
Nie chodzi tylko o odpowiedzialność dyscyplinarną pracownika, ale przede wszystkim o to, że organ nie może przerzucać skutków swoich błędów na podatnika.
Przykładowo – jeśli organ ewidencyjny popełni błąd w rejestrze gruntów, a ten błąd wpłynie na decyzję podatkową dotyczącą podatku od nieruchomości, to urząd skarbowy musi podjąć działania naprawcze. Nie może powoływać się na nieprawidłowości innych instytucji, aby obciążyć nimi podatnika.
📌 Przykład praktyczny:
Pan Marek Kulesza, rolnik z okolic Lublina, otrzymał decyzję w sprawie podatku rolnego, w której błędnie wskazano powierzchnię jego gruntów. Pomyłka wynikała z nieaktualnych danych w ewidencji prowadzonej przez starostwo. Urząd gminy, zamiast skorygować dane, powołał się na obowiązujący rejestr. Takie działanie jest sprzeczne z zasadą zaufania – organ podatkowy powinien sam podjąć kroki w celu usunięcia błędu, zanim wyda decyzję obciążającą podatnika.
⚠️ Co ważne, jeśli organ podatkowy popełni uchybienie formalne – np. nie pouczy strony o prawie do odwołania – to również powinien z urzędu naprawić ten błąd (np. poprzez rektyfikację decyzji).
Brak takiej reakcji oznacza naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.
5. Jednolitość ocen prawnych i stabilność stanowisk organów
Kolejnym filarem zasady zaufania jest konsekwencja w interpretacji i stosowaniu prawa.
Podatnik ma prawo oczekiwać, że w podobnych sprawach organ podatkowy będzie orzekał w podobny sposób.
Różne rozstrzygnięcia w tożsamych stanach faktycznych prowadzą bowiem do:
- poczucia niesprawiedliwości,
- naruszenia zasady równego traktowania,
- i utraty zaufania do instytucji publicznych.
Organy podatkowe powinny zatem unikać rozbieżnych ocen prawnych dotyczących tych samych przepisów i sytuacji.
Kiedy różnice w ocenie są dopuszczalne
Nie oznacza to, że organy nie mogą nigdy zmieniać swojego stanowiska.
Zmiana oceny prawnej jest prawnie dopuszczalna, jeśli wynika z:
- nowych okoliczności faktycznych,
- błędów w poprzedniej interpretacji,
- zmiany orzecznictwa sądów (np. Trybunału Konstytucyjnego, TSUE lub NSA),
- lub wydania nowej interpretacji ogólnej przez Ministra Finansów.
W takich sytuacjach organ podatkowy ma prawo do korekty swojego stanowiska, ale musi to zrobić transparentnie i z pełnym uzasadnieniem.
📚 Organ ma obowiązek szczegółowo wskazać:
- z jakiego powodu zmienił dotychczasowy pogląd,
- na czym polega nowe rozumienie przepisów,
- i dlaczego uważa, że wcześniejsza interpretacja była błędna lub nieaktualna.
Tylko takie postępowanie buduje zaufanie podatnika i chroni organ przed zarzutem dowolności w działaniu.
Zakaz jednostkowego zmieniania stanowisk
Zmiana poglądu prawnego nie może dotyczyć tylko jednej sprawy lub jednego podatnika, podczas gdy wobec innych, w identycznej sytuacji, organ utrzymuje odmienne stanowisko.
Takie jednostkowe podejście narusza zasadę równego traktowania i podważa zaufanie obywateli do państwa.
Dlatego też każda zmiana linii interpretacyjnej powinna mieć charakter systemowy i jednolity, a nie uznaniowy.
Związek z orzecznictwem i interpretacjami indywidualnymi
Zasada zaufania wymaga również, aby organy podatkowe uwzględniały utrwaloną linię orzeczniczą – zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego czy TSUE.
Nie oznacza to jednak, że urząd jest bezwzględnie związany wcześniejszymi orzeczeniami, bo w Polsce nie obowiązuje system precedensowy.
Organ może zająć inne stanowisko, ale musi wyjaśnić stronie, dlaczego jej sprawa została oceniona inaczej niż podobne przypadki w przeszłości.
📌 Przykład praktyczny:
Firma „EcoLight Sp. z o.o.” otrzymała interpretację indywidualną dotyczącą kosztów uzyskania przychodu. Po kilku miesiącach inny podatnik, w identycznej sytuacji, otrzymał zupełnie inną odpowiedź od innego urzędu. Organ, wydając drugą interpretację, powinien był wskazać powody zmiany – np. nowe orzeczenie NSA lub zmianę przepisów. Brak takiego wyjaśnienia stanowi naruszenie zasady zaufania.
6. Należyte i przekonujące uzasadnienie rozstrzygnięć
Jednym z najważniejszych warunków budowania zaufania jest sporządzenie przez organ podatkowy rzetelnego, logicznego i pełnego uzasadnienia decyzji.
Uzasadnienie musi być:
- wyczerpujące – obejmować wszystkie istotne kwestie faktyczne i prawne,
- przekonujące – wyjaśniać tok rozumowania organu,
- zrozumiałe dla strony – nie może być napisane językiem hermetycznym czy niejasnym.
Z uzasadnienia powinno jasno wynikać:
- jakie dowody organ uznał za wiarygodne,
- jakie fakty uznał za udowodnione,
- dlaczego odrzucił stanowisko strony,
- jakie przepisy zastosował i w jaki sposób je interpretował.
Znaczenie uzasadnienia dla bezstronności postępowania
Dobrze napisane uzasadnienie pozwala stronie ocenić bezstronność urzędnika.
Brak odniesienia się do dowodów istotnych dla sprawy lub pominięcie ważnych argumentów podatnika może wskazywać na stronniczość i brak rzetelności.
Przykładowe naruszenia zasady zaufania to:
- wybiórcze analizowanie materiału dowodowego,
- pomijanie dowodów niewygodnych dla organu,
- nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego,
- czy ignorowanie faktu rozbieżności w orzecznictwie.
📄 Uzasadnienie pełni więc podwójną rolę:
- Dowodzi rzetelności organu,
- Chroni podatnika przed arbitralnością decyzji.
Rzetelne uzasadnienie jako element dialogu z podatnikiem
Zasada zaufania nakłada na organ obowiązek prowadzenia dialogu z podatnikiem, opartego na przejrzystości i uczciwości.
Jeżeli organ wyjaśni stronie sposób swojego rozumowania, podatnik – nawet jeśli nie zgadza się z rozstrzygnięciem – zyskuje przekonanie, że jego sprawa została potraktowana poważnie i bez uprzedzeń.
To właśnie ten element – szczerość i przejrzystość komunikacji – jest fundamentem zaufania obywatela do państwa.
7. Równowaga między legalizmem a zaufaniem
Zasada zaufania nie może być mylona z obowiązkiem organu, by orzekać „po myśli podatnika”.
Organ musi bowiem działać zgodnie z zasadą legalizmu – czyli stosować prawo, nawet jeśli jego wykładnia jest niekorzystna dla strony.
Nie każde rozstrzygnięcie sprzeczne z oczekiwaniami podatnika oznacza brak zaufania.
O naruszeniu tej zasady można mówić dopiero wtedy, gdy:
- organ działał nierzetelnie,
- zignorował dowody,
- zmieniał poglądy bez uzasadnienia,
- lub przerzucał na podatnika skutki własnych błędów.
📚 Tym samym zaufanie do organów podatkowych buduje się nie poprzez uległość wobec podatnika, lecz poprzez rzetelność, konsekwencję i transparentność działania.
Znaczenie zasady zaufania dla przedsiębiorców
Dla przedsiębiorcy zasada ta ma wymiar bardzo praktyczny.
Oznacza bowiem, że organy skarbowe:
- muszą wnikliwie analizować każdy wniosek podatnika,
- nie mogą działać pochopnie lub wybiórczo,
- są zobowiązane do rzetelnego informowania o zmianie poglądów,
- oraz do naprawiania własnych błędów.
Zasada zaufania to gwarancja, że przedsiębiorca nie zostanie pozostawiony sam sobie w konfrontacji z aparatem fiskalnym, a jego sprawa będzie rozpatrzona uczciwie, rzetelnie i bezstronnie.
Podstawa prawna
- art. 121 § 1 – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383 z późn. zm.)
- art. 8 § 1 – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2024 poz. 572 z późn. zm.)
- art. 67a § 1 – Ordynacja podatkowa
Tematy zawarte w poradniku
- zasada zaufania do organów podatkowych
- obowiązki urzędów skarbowych wobec podatnika
- jednolitość interpretacji podatkowych
- błędy organu podatkowego a prawa przedsiębiorcy
- uzasadnienie decyzji podatkowej