Zasada prawdy materialnej, określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, jest jednym z najważniejszych filarów postępowania podatkowego. To właśnie ona gwarantuje, że decyzja organu podatkowego będzie oparta na rzeczywistych faktach, a nie tylko na domniemaniach czy formalnych dokumentach. W praktyce oznacza to, że urząd skarbowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, zanim wyda decyzję dotyczącą przedsiębiorcy.
Poniżej wyjaśniam, czym dokładnie jest zasada prawdy materialnej, jak wpływa na przebieg postępowania podatkowego, jakie obowiązki nakłada na organy podatkowe i jakie prawa wynikają z niej dla podatników.
Czym jest zasada prawdy materialnej?
Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe „podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy”.
Z przepisu tego wynika zasada prawdy materialnej (zwana też „zasadą prawdy obiektywnej”), która wymaga, aby decyzja podatkowa była oparta na faktach zgodnych z rzeczywistością.
W praktyce oznacza to, że:
- organ podatkowy musi samodzielnie dążyć do ustalenia, jak rzeczywiście wyglądała sytuacja podatnika,
- nie może poprzestać na powierzchownym sprawdzeniu dokumentów lub rejestrów,
- ma obowiązek gromadzić i analizować wszystkie dostępne dowody, zarówno na korzyść, jak i niekorzyśćpodatnika.
Rola organu podatkowego i strony postępowania
W postępowaniu podatkowym organ ma szczególną pozycję – pełni jednocześnie funkcję wierzyciela (czyli tego, komu należny jest podatek) oraz arbitra ustalającego prawidłową wysokość zobowiązania.
Z tego powodu jego obowiązki w zakresie ustalania prawdy materialnej są bardzo szerokie.
Organ podatkowy:
- musi samodzielnie zbierać dowody i ustalać fakty,
- nie może opierać się wyłącznie na informacjach dostarczonych przez podatnika,
- powinien dążyć do obiektywnego poznania rzeczywistego stanu rzeczy.
Z kolei strona postępowania (czyli przedsiębiorca) nie ma obowiązku aktywnie pomagać organowi w wyjaśnianiu sprawy. Może, ale nie musi dostarczać dokumentów czy wskazywać świadków.
Jednak brak współpracy nie zatrzymuje postępowania – urząd i tak musi wydać decyzję, opierając się na materiale dowodowym, który sam zgromadzi.
W praktyce może to jednak prowadzić do sytuacji, w której decyzja zostanie wydana bez udziału podatnika, a jej skutki będą dla niego wiążące.
📌 Wskazówka dla przedsiębiorców:
Choć podatnik nie ma obowiązku współpracy, warto aktywnie uczestniczyć w postępowaniu – przedstawiać dowody, dokumenty, wyjaśnienia. Pozwala to uniknąć sytuacji, w której organ wyciągnie błędne wnioski z niepełnych danych.
Jakie działania musi podjąć organ podatkowy?
Aby spełnić wymogi zasady prawdy materialnej, urząd skarbowy powinien:
- Zgromadzić pełny materiał dowodowy – z różnych źródeł, w tym dokumenty urzędowe, rejestry, księgi podatkowe, zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika.
- Zbadać wiarygodność każdego dowodu – np. czy księgi rachunkowe są rzetelne, a zeznania spójne i logiczne.
- Zbadać całość materiału łącznie, a nie wyrywkowo.
- Przeprowadzić analizę logiczną i zgodną z doświadczeniem życiowym.
- Dokonać samodzielnej oceny wszystkich dowodów, kierując się zasadą tzw. swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Organ nie może oprzeć się na jednym rodzaju dowodu (np. tylko na ewidencji), jeśli istnieją wątpliwości co do jego prawdziwości.
Nie może również automatycznie uznawać za prawdziwe danych z urzędowych rejestrów, jeśli fakty wskazują, że są one nieaktualne lub błędne.
Przykład praktyczny
Przedsiębiorca z Lublina – pan Marek – zgłosił w ewidencji środków trwałych kilka maszyn budowlanych, od których dokonywał odpisów amortyzacyjnych. W trakcie kontroli urząd ustalił, że jedna z maszyn została sprzedana rok wcześniej, ale nadal widniała w ewidencji.
Gdyby organ oparł się wyłącznie na dokumentach księgowych, przyjąłby błędny stan faktyczny i nieprawidłowo naliczyłby podatek.
Zgodnie z zasadą prawdy materialnej, urząd miał jednak obowiązek zweryfikować faktyczny stan majątku przedsiębiorcy – np. poprzez oględziny lub zapytania do kontrahentów.
Dopiero po takim sprawdzeniu mógł wydać decyzję odpowiadającą rzeczywistości.
Dowody materialne i niematerialne
W postępowaniu podatkowym występują dwa rodzaje dowodów:
- Dowody materialne – dokumenty, księgi, rejestry, ewidencje, faktury, protokoły itp.
Przykładowo: ewidencja środków trwałych, księga przychodów i rozchodów, wydruki z kasy fiskalnej. - Dowody niematerialne – oświadczenia, zeznania świadków, wyjaśnienia podatnika, opinie biegłych.
Organ podatkowy ma obowiązek analizować oba rodzaje dowodów łącznie.
Nie może ograniczyć się wyłącznie do dokumentów, bo te często nie odzwierciedlają pełni sytuacji gospodarczej.
Swobodna, ale nie dowolna ocena dowodów
Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonuje tzw. swobodnej oceny dowodów.
Oznacza to, że:
- może sam zdecydować, które dowody uzna za wiarygodne,
- ma prawo różnicować ich wartość,
- ale musi uzasadnić, dlaczego jednym dał wiarę, a innym odmówił.
⚠️ Swobodna ocena dowodów nie oznacza dowolności.
Urząd nie może wybierać dowodów przypadkowo – jego decyzje muszą być oparte na logice, zasadach doświadczenia i powiązaniach między faktami.
Jeśli organ zignoruje część dowodów lub nie wyjaśni, dlaczego nie uznał ich za wiarygodne, naruszy zasadę prawdy materialnej.
Kompletność materiału dowodowego
Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że urząd ma obowiązek zgromadzić pełny materiał dowodowy i ocenić go w całości.
Oznacza to, że nie może:
- pominąć istotnych dowodów,
- analizować faktów wybiórczo,
- dokonywać ustaleń na podstawie niepełnych danych.
Jeśli organ wyda decyzję na podstawie niekompletnego materiału, jej ustalenia nie będą odpowiadać rzeczywistości – a więc będą sprzeczne z zasadą prawdy materialnej.
Dowody z innych postępowań
W postępowaniu podatkowym urząd może korzystać również z dowodów pochodzących z innych postępowań, np.:
- karnego,
- administracyjnego,
- podatkowego prowadzonego przez inny organ (nawet zagraniczny).
Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, takie dowody mają taką samą wartość jak te, które urząd zebrał samodzielnie.
Nie można ich więc pomijać tylko dlatego, że zostały przeprowadzone przez inny organ.
Uznanie administracyjne a prawda materialna
Zasada prawdy materialnej obowiązuje również w sprawach, w których urząd ma tzw. uznanie administracyjne – czyli może rozstrzygać w oparciu o własną ocenę, np. przy udzielaniu ulg w spłacie podatków.
W takich przypadkach organ musi:
- zebrać pełen materiał dowodowy,
- dokładnie przeanalizować sytuację podatnika (np. jego płynność finansową, zdolność do spłaty zobowiązań, wysokość zadłużenia),
- uzasadnić, dlaczego uznał, że zachodzą (lub nie) przesłanki przyznania ulgi.
Nie może więc podejmować decyzji wyłącznie „według uznania” – jego rozstrzygnięcie musi wynikać z rzeczywistego stanu faktycznego.
Zasada prawdy materialnej a praworządność postępowania
Realizacja zasady prawdy materialnej musi zawsze odbywać się w granicach prawa.
Organ podatkowy, dążąc do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie może przekraczać przepisów proceduralnych.
Oznacza to, że nie wolno mu pozyskiwać dowodów w sposób sprzeczny z prawem – np. z naruszeniem tajemnicy przedsiębiorstwa, zasad przetwarzania danych osobowych czy prawa do obrony.
Jak stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej:
„Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.”
W praktyce oznacza to, że:
- urząd może korzystać z każdego środka dowodowego, jeśli jest legalny,
- musi jednak wyłączyć z akt dowody, które zostały uzyskane niezgodnie z prawem (np. nieautoryzowany podsłuch, sfałszowany dokument, nielegalnie pozyskane dane).
⚠️ Nawet jeśli taki dowód wskazywałby na rzeczywisty stan faktyczny, nie może on stanowić podstawy decyzji podatkowej.
W państwie prawa cel (ustalenie prawdy) nie może usprawiedliwiać środków sprzecznych z przepisami.
Weryfikacja materiału dowodowego przez urząd
Po zebraniu materiału dowodowego urząd ma obowiązek dokonać jego ponownej analizy – sprawdzić:
- czy wszystkie dowody zostały zebrane zgodnie z przepisami,
- czy nie zawierają błędów formalnych,
- czy nie są wątpliwe co do wiarygodności lub pochodzenia.
Jeżeli organ stwierdzi, że jakiś dowód jest niepewny lub fałszywy, musi go wyłączyć z akt.
Nie może on zostać wykorzystany nawet wtedy, gdy byłby korzystny dla ustalenia faktów.
To bardzo ważne zabezpieczenie przed arbitralnością organów podatkowych – prawda materialna nie może być ustalana „za wszelką cenę”.
Obowiązek uzasadnienia decyzji podatkowej
Zasada prawdy materialnej nie kończy się na etapie ustaleń faktycznych – znajduje ona również odzwierciedlenie w obowiązku uzasadnienia decyzji podatkowej.
Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej:
„Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.”
Z kolei uzasadnienie prawne musi zawierać:
- przytoczenie przepisów prawa,
- wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji,
- sposób zastosowania przepisów do ustalonego stanu faktycznego.
Uzasadnienie pełni więc funkcję kontrolną – pozwala przedsiębiorcy (i ewentualnie sądowi administracyjnemu) sprawdzić, czy organ prawidłowo ustalił fakty i czy jego wnioski są logiczne.
Brak uzasadnienia lub jego wadliwość oznacza, że nie da się zweryfikować, czy decyzja opiera się na prawdzie materialnej.
📄 Ważne:
Jeśli w decyzji brakuje jasnego uzasadnienia faktycznego lub prawnego, może to stanowić podstawę do jej uchylenia przez sąd administracyjny jako decyzji wydanej z naruszeniem prawa.
Konsekwencje naruszenia zasady prawdy materialnej
Naruszenie zasady prawdy materialnej ma poważne skutki procesowe i materialne.
Jeśli organ błędnie ustali fakty, może zastosować niewłaściwą normę prawa podatkowego, co prowadzi do:
- niewłaściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego,
- naliczenia podatku od zdarzenia, które w rzeczywistości nie miało miejsca,
- odmowy prawa do ulgi, zwolnienia lub odliczenia, do którego podatnik miał prawo.
W praktyce oznacza to, że decyzja wydana z naruszeniem tej zasady jest wadliwa i może zostać:
- uchylona w toku postępowania odwoławczego (np. przez dyrektora izby administracji skarbowej),
- uchylona przez sąd administracyjny,
- lub uznana za nieważną w sytuacjach rażącego naruszenia prawa.
Jak przedsiębiorca może bronić się przed błędami urzędu?
Jeśli przedsiębiorca uważa, że organ nie ustalił prawdy materialnej – np. pominął istotne dowody lub błędnie ocenił fakty – ma kilka narzędzi obrony:
- Zgłaszanie wniosków dowodowych
Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, organ powinien uwzględnić wnioski dowodowe strony, jeżeli dotyczą one istotnych okoliczności sprawy.
Może je pominąć tylko wtedy, gdy dana okoliczność została już udowodniona innymi dowodami.
Jeśli jednak organ zignoruje taki wniosek – narusza zasadę prawdy materialnej. - Wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego
Podatnik może domagać się, aby urząd przeprowadził dodatkowe czynności (np. powołał biegłego, przesłuchał świadka, dokonał oględzin). - Odwołanie od decyzji
W odwołaniu można wskazać, że organ:- nie zebrał pełnego materiału dowodowego,
- oparł się na dowodach wątpliwych lub niewiarygodnych,
- dokonał błędnej oceny zeznań lub dokumentów.
- Skarga do sądu administracyjnego
Jeśli organ II instancji nie uwzględni zarzutów, podatnik może wnieść skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Sąd administracyjny ma prawo zbadać, czy organ ustalił stan faktyczny zgodnie z prawdą materialną.
Granice obowiązku ustalania prawdy materialnej
Zasada prawdy materialnej nie oznacza, że organ ma obowiązek przeprowadzić wszystkie możliwe dowody, jakie istnieją.
Jak wskazuje art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, urząd ma dopuścić tylko takie dowody, które:
- mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,
- i nie są sprzeczne z prawem.
Organ podatkowy nie musi więc poszukiwać dowodów, które:
- nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia,
- lub nie dotyczą faktów istotnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego.
Z drugiej strony nie może on zaniechać przeprowadzenia dowodów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy.
Np. jeśli powierzchnia nieruchomości budzi wątpliwości, urząd nie może wydać decyzji bez przeprowadzenia oględzin – takie zaniechanie byłoby sprzeczne z zasadą prawdy materialnej.
Rola opinii biegłego w postępowaniu podatkowym
W przypadku spraw złożonych, wymagających wiedzy specjalistycznej (np. technicznej, księgowej czy budowlanej), urząd może powołać biegłego.
Zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej:
„Organ podatkowy może dopuścić dowód z opinii biegłego, jeżeli w sprawie występują okoliczności wymagające wiadomości specjalnych.”
Jeśli więc wyjaśnienie sprawy wymaga specjalistycznej wiedzy – np. dotyczącej technologii produkcji, amortyzacji, czy wyceny środków trwałych – organ powinien powołać biegłego.
Brak środków finansowych, naciski na szybkie zakończenie postępowania czy inne względy organizacyjne nie mogą zwalniać urzędu z tego obowiązku.
Prawda materialna a prawda formalna
Zasada prawdy materialnej przeciwstawiana jest tzw. prawdzie formalnej, charakterystycznej np. dla postępowań cywilnych.
W prawdzie formalnej liczy się tylko to, co zostało przedstawione przez strony i formalnie uznane przez sąd.
W prawdzie materialnej – obowiązującej w postępowaniu podatkowym – liczy się rzeczywisty stan rzeczy, niezależnie od tego, co strona ujawniła.
Różnicę można streścić tak:
- prawda formalna – zgodność z dokumentami i procedurą,
- prawda materialna – zgodność z rzeczywistością.
Znaczenie zasady prawdy materialnej dla przedsiębiorcy
Z punktu widzenia przedsiębiorcy zasada prawdy materialnej to gwarancja rzetelności i bezpieczeństwa w kontaktach z organami podatkowymi.
Dzięki niej urząd:
- nie może wydać decyzji bez pełnego zbadania sprawy,
- nie może opierać się na niezweryfikowanych danych,
- musi wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności – również te korzystne dla podatnika.
Jednocześnie przedsiębiorca powinien pamiętać, że:
- im więcej wiarygodnych dowodów dostarczy,
- im aktywniej będzie uczestniczył w postępowaniu,
tym większe ma szanse, że wynik sprawy będzie zgodny z rzeczywistością.
Warunek prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej
Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego konieczne jest, aby organ podatkowy:
- kompleksowo ocenił cały materiał dowodowy,
- uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne, które mogą mieć znaczenie dla sprawy,
- oraz dokonał swobodnej, ale logicznej oceny dowodów.
Tylko wtedy można mówić o pełnym urzeczywistnieniu zasady prawdy materialnej.
Jeżeli natomiast organ dokona ustaleń wybiórczych, niepełnych lub w sposób nielogiczny, to jego decyzja będzie wadliwa – nawet jeśli zastosowane przepisy prawa materialnego są prawidłowe.
Rola swobodnej oceny dowodów
Zasada prawdy materialnej jest ściśle powiązana z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).
To właśnie dzięki niej organ może samodzielnie – na podstawie własnego przekonania – określać, które dowody są wiarygodne, a które nie.
Nie oznacza to jednak pełnej dowolności. Organ musi:
- kierować się zasadami logiki,
- uwzględniać związki przyczynowo-skutkowe między faktami,
- stosować reguły doświadczenia życiowego i gospodarczego,
- oraz przedstawiać w decyzji argumenty, które uzasadniają przyjętą ocenę.
📌 Dla przedsiębiorcy oznacza to:
Urząd nie może odrzucić dowodu (np. faktury, zeznań świadka, opinii biegłego) bez podania logicznego i prawnego uzasadnienia.
Jeśli to zrobi – naruszy zasadę prawdy materialnej i decyzję można skutecznie zaskarżyć.
Zasada prawdy materialnej a obowiązek kompletności postępowania
Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek zgromadzić cały materiał dowodowy i rozpatrzyć go całościowo.
Brak kompletności może prowadzić do błędnych ustaleń, a w konsekwencji – do wadliwego rozstrzygnięcia.
Organ nie może ograniczyć się do tych dowodów, które potwierdzają jego stanowisko.
Musi zbadać również te, które przemawiają na korzyść podatnika.
Tylko wtedy można mówić o rzetelnym i obiektywnym postępowaniu.
Granice obowiązku dowodowego organu
Zasada prawdy materialnej nie oznacza, że urząd ma obowiązek ustalić absolutnie wszystko, co w jakikolwiek sposób wiąże się ze sprawą.
Obowiązek dowodowy organu trwa do momentu, w którym osiągnie on pewność co do stanu faktycznego.
Nie musi więc prowadzić postępowania w nieskończoność – wystarczy, że zgromadzony materiał daje podstawy do jednoznacznych wniosków.
Jednocześnie organ nie może rezygnować z dowodów, które:
- mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,
- lub są niezbędne do potwierdzenia faktów kluczowych dla podatnika.
Wnioski końcowe – praktyczne znaczenie dla przedsiębiorcy
Zasada prawdy materialnej to nie tylko ogólny postulat, ale konkretny obowiązek urzędu skarbowego, którego naruszenie może skutkować uchyleniem decyzji podatkowej.
Dla przedsiębiorcy oznacza to kilka praktycznych korzyści i możliwości:
- Prawo do rzetelnego postępowania
Urząd nie może wydać decyzji, jeśli nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy.
Każdy przedsiębiorca ma prawo oczekiwać, że jego sytuacja zostanie oceniona obiektywnie i zgodnie z rzeczywistością. - Możliwość aktywnego udziału w postępowaniu
Podatnik może przedstawiać dowody, składać wnioski dowodowe, wyjaśnienia i opinie.
Organ musi je rozpatrzyć i odnieść się do nich w decyzji. - Podstawa do zaskarżenia decyzji
Jeśli organ:- pominął istotne dowody,
- oparł się na błędnych ustaleniach,
- lub nie uzasadnił swoich wniosków,
to podatnik może powołać się na naruszenie zasady prawdy materialnej w odwołaniu lub skardze do sądu administracyjnego.
- Ochrona przed arbitralnością urzędów
Dzięki tej zasadzie urząd nie może działać według uznania – jego decyzje muszą wynikać z faktów potwierdzonych zgodnie z prawem.
Przykład praktyczny
Firma transportowa „Trans-Bis” z Bydgoszczy została oskarżona przez urząd o zaniżenie przychodów, ponieważ w ewidencji sprzedaży brakowało kilku faktur.
Podczas kontroli przedsiębiorca wyjaśnił, że dokumenty te zostały utracone w wyniku awarii systemu informatycznego, ale posiadał raporty GPS i zapisy zleceń przewozowych potwierdzające wykonanie usług.
Organ jednak uznał, że brak faktur wystarczy do uznania przychodów za zaniżone.
Po odwołaniu dyrektor izby administracji skarbowej uchylił decyzję, wskazując, że organ I instancji naruszył zasadę prawdy materialnej, ponieważ:
- nie zweryfikował pozostałych dowodów,
- nie powołał biegłego informatyka, mimo że sprawa wymagała wiedzy specjalistycznej,
- i nie odniósł się do wyjaśnień podatnika.
Dzięki tej zasadzie przedsiębiorca uzyskał uchylenie niekorzystnej decyzji i uniknął błędnego opodatkowania.
Znaczenie zasady prawdy materialnej dla systemu podatkowego
Zasada prawdy materialnej pełni funkcję naczelną w postępowaniu podatkowym.
Bez niej nie byłoby możliwe:
- zapewnienie rzetelności i sprawiedliwości decyzji,
- prawidłowe stosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego,
- ani kontrola legalności działań organów.
Jej przestrzeganie gwarantuje, że rozstrzygnięcia podatkowe są oparte na faktach, a nie przypuszczeniach.
Z kolei jej naruszenie jest równoznaczne z naruszeniem prawa – tak samo istotnym, jak błędne zastosowanie przepisów podatkowych.
Podstawa prawna
- art. 122 – Ordynacja podatkowa – obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.
- art. 180 § 1 – Ordynacja podatkowa – dopuszczalność dowodów nie sprzecznych z prawem.
- art. 181 – Ordynacja podatkowa – możliwość wykorzystania dowodów z innych postępowań.
- art. 187 § 1 – Ordynacja podatkowa – obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.
- art. 188 – Ordynacja podatkowa – obowiązek uwzględnienia wniosków dowodowych strony.
- art. 191 – Ordynacja podatkowa – zasada swobodnej oceny dowodów.
- art. 197 – Ordynacja podatkowa – możliwość powołania biegłego.
- art. 210 § 4 – Ordynacja podatkowa – obowiązek uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.
Tematy zawarte w poradniku
- zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym
- obowiązki urzędu skarbowego przy ustalaniu stanu faktycznego
- prawa podatnika w postępowaniu dowodowym
- swobodna ocena dowodów przez organ podatkowy
- błędne ustalenia faktyczne a odwołanie od decyzji podatkowej
Linki do źródeł
- https://isap.sejm.gov.pl/ – tekst jednolity Ordynacji podatkowej
- https://www.podatki.gov.pl/ – oficjalny portal Ministerstwa Finansów