W postępowaniach podatkowych, które z natury są złożone i często długotrwałe, kluczową rolę odgrywa zasada pisemności. To ona gwarantuje, że każda czynność, decyzja i ustalenie organu podatkowego zostanie odpowiednio utrwalone – tak, aby w każdej chwili można było do nich wrócić. Dla przedsiębiorcy oznacza to bezpieczeństwo, przejrzystość i możliwość skutecznej obrony swoich interesów.
W niniejszym poradniku wyjaśniamy, na czym polega zasada pisemności, jak organy podatkowe ją realizują, kiedy możliwe są czynności ustne i dlaczego nawet rozmowa z urzędnikiem musi być odpowiednio udokumentowana.
Czym jest zasada pisemności?
Zasada pisemności oznacza obowiązek dokumentowania na piśmie wszystkich czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego. Innymi słowy – nic, co dzieje się w postępowaniu, nie może pozostać wyłącznie „w pamięci” urzędnika czy przedsiębiorcy.
Jak wskazuje art. 126 § 1 Ordynacji podatkowej:
„Sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.”
Oznacza to, że od momentu wszczęcia postępowania aż do jego zakończenia każda decyzja, postanowienie, protokół czy notatka służbowa musi mieć formę pisemną – czy to papierową, czy elektroniczną.
Zasada pisemności obowiązuje nie tylko przy wydawaniu decyzji, ale także w trakcie całego toku sprawy – np. podczas przesłuchań, oględzin czy doręczeń.
Dlaczego pisemność jest tak ważna?
Postępowanie podatkowe często trwa wiele miesięcy, a nawet lat. W tym czasie pojawia się wiele czynności, wniosków, wyjaśnień, pism i dowodów. Bez ich pisemnego utrwalenia niemożliwe byłoby rzetelne ustalenie, co faktycznie zostało powiedziane, kiedy i przez kogo.
Zasada pisemności:
- chroni interes przedsiębiorcy, zapewniając mu dostęp do dokumentacji sprawy,
- zabezpiecza organ podatkowy, który może wykazać, że działał zgodnie z prawem,
- umożliwia kontrolę działań organu (np. przez sąd administracyjny),
- gwarantuje pewność ustaleń, nawet po długim czasie od dokonania czynności.
Inaczej mówiąc – jeśli coś nie zostało utrwalone na piśmie, w praktyce nie istnieje w sensie procesowym.
Czy postępowanie podatkowe dopuszcza ustność?
Choć postępowanie podatkowe nie jest kontradyktoryjne (czyli nie przypomina procesu sądowego między dwiema stronami), to nie jest też całkowicie pozbawione elementów ustnych.
Niektóre czynności, takie jak:
- przesłuchanie świadka lub strony,
- rozprawa podatkowa,
- przyjęcie ustnego pełnomocnictwa,
mogą mieć formę ustną.
Jednak i w tych przypadkach obowiązuje zasada pisemności – z każdej czynności musi zostać sporządzony protokół.
Jak stanowi art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej:
„Organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie.”
Oznacza to, że ustność nigdy nie zastępuje pisemności – jest tylko sposobem przeprowadzenia czynności, a nie sposobem jej dokumentowania.
Przykład z praktyki przedsiębiorcy
Pan Andrzej Kwiatkowski, właściciel firmy budowlanej z Gdańska, został wezwany do urzędu skarbowego na przesłuchanie w związku z kontrolą faktur. Przesłuchanie odbyło się ustnie – urzędnik zadawał pytania, a przedsiębiorca odpowiadał.
Po zakończeniu przesłuchania urzędnik sporządził protokół, który pan Andrzej przeczytał i podpisał. Protokół trafił do akt sprawy i stanowił później podstawę do wydania decyzji podatkowej.
Gdyby urzędnik nie sporządził protokołu, a swoje ustalenia zapamiętał jedynie „z rozmowy”, takie czynności nie miałyby żadnej wartości dowodowej. Właśnie po to istnieje zasada pisemności – by chronić obie strony postępowania.
Pisemność w wersji elektronicznej
Postęp technologiczny sprawił, że pisemność nie oznacza już wyłącznie papieru. Obecnie – zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej – dokumenty mogą być utrwalane także w postaci elektronicznej.
Nie ma przy tym żadnej różnicy prawnej między pismem papierowym a elektronicznym. Oba wywołują te same skutki.
Zgodnie z art. 126 § 1 Ordynacji podatkowej:
„Sprawa podatkowa jest załatwiana w formie pisemnej, która może być utrwalona w postaci papierowej lub elektronicznej.”
Nowoczesne technologie pozwalają nawet na automatyczne generowanie pism – np. decyzji podatkowych czy wezwań. Jak stanowi art. 126 § 2 Ordynacji podatkowej:
„Sprawy podatkowe mogą być załatwiane z wykorzystaniem pism generowanych automatycznie i opatrzonych kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego.”
W praktyce oznacza to, że urząd może wysłać przedsiębiorcy pismo wygenerowane komputerowo, które jest równie ważne, jak dokument podpisany ręcznie przez urzędnika.
Formy podpisywania pism
Pisma papierowe muszą być podpisane własnoręcznie, natomiast dokumenty elektroniczne wymagają podpisu:
- kwalifikowanego podpisu elektronicznego,
- podpisu zaufanego,
- podpisu osobistego lub
- kwalifikowanej pieczęci elektronicznej organu (z oznaczeniem osoby, która pismo opieczętowała).
To bardzo ważne z punktu widzenia przedsiębiorcy – dokument bez ważnego podpisu nie wywołuje skutków prawnych.
Przykład:
Jeśli podatnik otrzyma decyzję podatkową w ePUAP, która nie jest podpisana żadną z powyższych metod, może skutecznie zakwestionować jej ważność.
Różne sposoby utrwalania czynności
Zasada pisemności obejmuje nie tylko tekst pisany. Współcześnie dopuszczalne są także inne formy dokumentowania czynności, np.:
- fotografie (np. z oględzin towaru),
- nagrania audio lub wideo (np. z przesłuchania),
- rysunki lub szkice (np. sporządzone podczas wizji lokalnej).
Kluczowe jest, aby każda forma zapewniała wiarygodność, trwałość i rzetelność odtworzenia czynności.
Wybór formy dokumentowania należy do organu podatkowego, ale przedsiębiorca może wnioskować o preferowaną metodę – np. poprosić o nagranie przesłuchania online, jeśli ma to zwiększyć przejrzystość postępowania.
Ustność nie oznacza dowolności
Zasada ustności – czyli załatwiania spraw bez żadnego materialnego utrwalenia – nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym.
Nie można zatem załatwić sprawy telefonicznie czy ustnie „na korytarzu”. Nawet jeśli przedsiębiorca złoży oświadczenie ustnie, organ musi sporządzić z tej czynności protokół.
Co więcej, strona nie może skutecznie dokonać czynności procesowej w formie ustnej, jeśli przepisy tego nie przewidują.
Przykładowo:
- odwołanie od decyzji podatkowej złożone ustnie nie wywoła skutku prawnego,
- ustne „odwołanie pełnomocnictwa” będzie skuteczne dopiero po pisemnym zawiadomieniu organu (zgodnie z art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej).
Nowelizacja zasad pisemności po 1 lipca 2021 r.
W 2021 roku ustawodawca wprowadził istotne zmiany w Ordynacji podatkowej dotyczące formy utrwalania czynności procesowych. Zmiana miała charakter techniczno-systemowy, ale jej skutki są praktycznie odczuwalne dla każdego przedsiębiorcy mającego kontakt z urzędem skarbowym.
Przed nowelizacją przepisy stanowiły, że:
„sprawy podatkowe rozstrzygane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.”
Po nowelizacji wprowadzono prostsze, jednoznaczne sformułowanie:
„sprawa podatkowa jest załatwiana w formie pisemnej, która może być utrwalona w postaci papierowej lub elektronicznej.”
Nowa konstrukcja eliminuje wszelkie wątpliwości — forma pisemna jest jedna, a wybór nośnika (papierowego lub elektronicznego) nie ma wpływu na ważność czynności. Ustawodawca zrezygnował więc z podziału na „pismo” i „dokument elektroniczny”, uznając, że obie formy są równoważne.
Dla przedsiębiorców oznacza to większą elastyczność w kontaktach z urzędem: można otrzymywać i wysyłać pisma zarówno tradycyjnie, jak i elektronicznie, bez obaw o ich skuteczność prawną.
Doręczanie pism – tradycyjnie i elektronicznie
Zasada pisemności wiąże się bezpośrednio z zasadami doręczania pism. Przepisy dopuszczają obecnie dwa równorzędne kanały doręczeń:
- Doręczenia papierowe – przez operatora pocztowego, osobiście lub za pośrednictwem pracownika organu.
- Doręczenia elektroniczne – za pomocą systemu teleinformatycznego (np. ePUAP, Krajowy System e-Doręczeń).
W obu przypadkach kluczowe jest to, że doręczenie musi być udokumentowane — poprzez potwierdzenie odbioru (zwrotkę, elektroniczne UPO itp.).
Bez dowodu doręczenia pismo nie wywołuje skutków prawnych, co w kontekście terminów odwołań lub zapłaty podatku ma ogromne znaczenie.
📌 Wskazówka praktyczna:
Jeśli przedsiębiorca korzysta z ePUAP lub ma aktywny adres do e-doręczeń, urząd będzie doręczał pisma w tej właśnie formie. Odmowa odbioru lub brak zalogowania się do systemu w terminie nie uchyla skutków doręczenia – stosuje się bowiem tzw. fikcję doręczenia.
Cyfrowe pismo urzędowe a bezpieczeństwo obrotu prawnego
Zasada pisemności w dobie cyfryzacji administracji publicznej zyskała nowe znaczenie. Pojawiły się bowiem rozwiązania, które pozwalają na całkowicie automatyczne tworzenie i doręczanie pism.
Jak stanowi art. 126 § 2 Ordynacji podatkowej:
„Sprawy podatkowe mogą być załatwiane z wykorzystaniem pism generowanych automatycznie i opatrzonych kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego.”
Tego rodzaju pisma (np. automatycznie wystawiane zawiadomienia o nadpłacie lub upomnienia) są w pełni ważne i skuteczne. System rejestruje datę ich utworzenia, podpisania i wysłania, co pozwala zachować pełną ścieżkę audytu.
Dodatkowo, art. 126 § 3 Ordynacji podatkowej umożliwia załatwianie spraw „z wykorzystaniem usług online udostępnianych przez organy podatkowe po uwierzytelnieniu w sposób określony w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne”.
W praktyce oznacza to, że przedsiębiorca może załatwić coraz więcej spraw bez wychodzenia z biura — online, z zachowaniem pełnej mocy prawnej pisemności.
Cyfrowa pisemność a nowe wyzwania
Choć cyfryzacja zwiększa wygodę i przejrzystość kontaktu z organami, to wprowadza również nowe ryzyka. Do najczęstszych problemów należą:
- nieuprawniony dostęp do akt sprawy (np. w wyniku naruszenia zabezpieczeń konta),
- tzw. kradzież tożsamości podatnika lub pełnomocnika,
- przesyłanie dokumentów w formacie nieczytelnym dla adresata,
- problemy techniczne z podpisem elektronicznym lub serwerem ePUAP,
- niewłaściwe przypisanie dokumentu do sprawy.
Z tego względu zasada pisemności, mimo nowoczesnych form, wciąż pełni tę samą funkcję – gwarantuje bezpieczeństwo i trwałość dokumentacji.
Organy podatkowe zobowiązane są do zapewnienia, aby każdy dokument, niezależnie od formatu, był dostępny, czytelny i możliwy do zweryfikowania pod względem autentyczności.
Rola przedsiębiorcy w realizacji zasady pisemności
Wielu przedsiębiorców błędnie zakłada, że zasada pisemności dotyczy wyłącznie urzędników. Tymczasem odnosi się także do działań strony – podatnika.
To oznacza, że:
- wnioski, odwołania, wyjaśnienia czy oświadczenia muszą być składane w formie pisemnej (papierowej lub elektronicznej),
- ustne wypowiedzi – np. podczas rozmowy telefonicznej – nie wywołują skutków prawnych, jeśli nie zostaną następnie potwierdzone pisemnie,
- wniosek o przeprowadzenie czynności (np. przesłuchania lub oględzin) również wymaga utrwalenia w aktach.
Przedsiębiorca może wnioskować, by czynności ustne były utrwalone w sposób bardziej szczegółowy, np. poprzez nagranie audio lub wideo. Organ nie musi takiego wniosku uwzględnić, ale powinien go rozpatrzyć, jeśli przyczyni się to do rzetelności postępowania.
Przykład z praktyki – dokumentowanie ustnego pełnomocnictwa
Pani Joanna Maj, właścicielka sklepu internetowego, upoważniła księgową do odbioru w jej imieniu dokumentów z urzędu skarbowego. Pełnomocnictwo zostało udzielone ustnie podczas spotkania w urzędzie.
Urzędnik sporządził z tej czynności protokół, w którym dokładnie opisał, kto i w jakim zakresie został upoważniony. Dopiero od chwili odnotowania tej czynności w aktach sprawy pełnomocnictwo wywołało skutki prawne.
Gdyby księgowa próbowała załatwiać sprawy przed sporządzeniem protokołu, jej działania nie byłyby wiążące dla urzędu – mimo że faktycznie została upoważniona.
Nowe technologie a ciągłość dowodowa
Systemy teleinformatyczne, z których korzystają organy podatkowe, pozwalają obecnie na dokładne śledzenie historii czynności.
Każda operacja – wysłanie pisma, jego podpisanie, potwierdzenie odbioru – zostaje zapisana w systemie z datą i godziną. Taka ewidencja zwiększa transparentność postępowań i pozwala unikać dawnych problemów, np. zagubienia akt, braku potwierdzeń czy błędów w doręczeniach.
Jednocześnie ustawodawca podkreśla, że nawet najnowocześniejsze technologie nie mogą prowadzić do złamania zasady pisemności. Jeśli więc jakaś czynność nie została w żaden sposób utrwalona – ani w formie pisma, ani w systemie – nie wywoła żadnych skutków prawnych.
Ograniczenia ustności i skutki jej naruszenia
Zasada pisemności oznacza, że:
- ustna decyzja, ustne wezwanie czy ustne odwołanie nie mają mocy prawnej,
- organ nie może działać wyłącznie na podstawie „informacji ze słyszenia”, np. telefonicznego zgłoszenia,
- wszelkie czynności muszą być utrwalone w aktach sprawy.
Jeśli organ nie zachowa pisemnej formy, skutkiem może być nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania.
Z kolei brak pisemnego potwierdzenia ze strony przedsiębiorcy (np. wniosku, pełnomocnictwa, oświadczenia) może skutkować brakiem skutku prawnego czynności.
Zasada pisemności a zaufanie do organów podatkowych
Pisemność to nie tylko techniczna procedura – to również element zasady zaufania do organów państwa.
Dzięki niej przedsiębiorca może:
- zapoznać się z przebiegiem całego postępowania,
- sprawdzić, na jakich dowodach opiera się urząd,
- uzyskać kopie protokołów i decyzji,
- skutecznie się odwołać lub zaskarżyć decyzję.
W tym sensie zasada pisemności stanowi fundament praworządności w kontaktach przedsiębiorców z administracją skarbową.
📚 To koniec części 2 i zarazem całego poradnika.
Poniżej – zgodnie z wytycznymi – zamieszczam pełną podstawę prawną, tematy zawarte w poradniku oraz kategorię i podkategorię do publikacji.
📜 Podstawa prawna
- art. 14 § 2 – Kodeks postępowania administracyjnego
- art. 126 § 1–3 – Ordynacja podatkowa
- art. 138i § 2 – Ordynacja podatkowa
- art. 172 § 1 – Ordynacja podatkowa
- art. 211 – Ordynacja podatkowa
- art. 20a ust. 1 i 2 – ustawa o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne
🔍 Tematy zawarte w poradniku
- zasada pisemności w postępowaniu podatkowym
- dokumentacja czynności w urzędzie skarbowym
- elektroniczne doręczanie decyzji podatkowych
- forma pisemna i elektroniczna dokumentów podatkowych
- obowiązki przedsiębiorcy w toku postępowania podatkowego