Zasada legalizmu, nazywana także zasadą legalności lub praworządności, stanowi jeden z najważniejszych filarów działania administracji publicznej w Polsce. To właśnie dzięki niej podatnik może mieć pewność, że urzędnik nie działa według własnego uznania, lecz wyłącznie w granicach prawa.
W praktyce oznacza to, że organ podatkowy może zrobić tylko to, co jest mu wyraźnie dozwolone przez przepisy prawa, a zarazem nie może uchylić się od działania, jeśli przepisy nakazują mu określone czynności.
Dla przedsiębiorcy to niezwykle ważna gwarancja – zasada legalizmu chroni bowiem przed arbitralnością organów podatkowych, zapewniając transparentność, przewidywalność i bezpieczeństwo obrotu gospodarczego.
Konstytucyjny fundament zasady legalizmu
Podstawę zasady legalizmu stanowi art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który brzmi:
„Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.”
Ten przepis ma charakter nadrzędny – odnosi się do wszystkich organów państwa, w tym także do administracji podatkowej. Jego rozwinięciem na gruncie prawa podatkowego jest art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe są zobowiązane do działania w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego.
Zasada ta ma więc charakter konstytucyjny, a jej naruszenie oznacza nie tylko uchybienie proceduralne, ale także pogwałcenie jednej z podstawowych zasad państwa prawa.
Dwa filary zasady legalizmu – co oznaczają w praktyce?
Z zasady legalizmu wynikają dwa bezpośrednie obowiązki organu podatkowego:
- Działać tylko wtedy, gdy prawo to przewiduje – urząd skarbowy nie może podejmować działań z własnej inicjatywy, jeśli brak jest wyraźnej podstawy prawnej.
- Nie odmawiać działania, gdy prawo to nakazuje – organ nie może pozostawać bierny, jeśli przepis nakłada na niego obowiązek wszczęcia postępowania lub wydania decyzji.
📌 Przykład
Jeśli przedsiębiorca złoży wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, urząd nie może go zignorować. Nawet jeśli ma wątpliwości co do danych, musi podjąć czynności przewidziane w przepisach – np. wezwać do uzupełnienia dokumentów. Brak działania stanowiłby naruszenie zasady legalizmu.
Legalizm a zasada swobody działań
W relacjach między osobami prywatnymi (np. w obrocie gospodarczym) obowiązuje zasada:
„co nie jest zakazane, jest dozwolone”.
W administracji – w tym w postępowaniu podatkowym – ta zasada nie obowiązuje.
Organy podatkowe muszą działać ściśle według odwrotnej reguły:
„dozwolone jest tylko to, co wynika z przepisów prawa”.
Nie mogą więc podejmować decyzji na podstawie ogólnych założeń, własnych interpretacji czy praktyki urzędowej. Każde działanie – od wezwania podatnika po wydanie decyzji – musi mieć konkretną podstawę prawną wskazaną w sposób jednoznaczny.
📚 Przykład
Naczelnik urzędu skarbowego nie może nałożyć na przedsiębiorcę dodatkowych obowiązków informacyjnych, jeśli nie przewiduje tego żadna ustawa ani rozporządzenie. Nawet jeśli jego celem byłoby „usprawnienie kontroli”, takie działanie byłoby bezprawne.
Granice stosowania zasady legalizmu – co obejmuje?
Zasada legalizmu obejmuje wszystkie działania organów podatkowych w relacji zewnętrznej, czyli:
- wobec stron postępowania (np. podatników, płatników, spadkobierców),
- wobec innych uczestników postępowania (np. świadków, biegłych).
Nie ogranicza się więc wyłącznie do spraw wewnętrznych urzędów czy czynności technicznych. Obejmuje całość procesu – od przyjęcia wniosku, przez postępowanie wyjaśniające, aż po wydanie i doręczenie decyzji.
Zakres norm prawnych stosowanych przez organy podatkowe
Organy podatkowe są zobowiązane do stosowania wszystkich norm prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, źródłami tego prawa są:
- Konstytucja,
- ustawy,
- ratyfikowane umowy międzynarodowe,
- rozporządzenia,
- akty prawa miejscowego.
Oznacza to, że urząd skarbowy, prowadząc postępowanie, musi brać pod uwagę nie tylko przepisy podatkowe, ale też inne regulacje, jeśli mają wpływ na daną sprawę.
📌 Przykład praktyczny
Prezydent Miasta Opola, ustalając wysokość podatku od nieruchomości dla przedsiębiorcy, musi uwzględnić nie tylko przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz także Prawo geodezyjne i kartograficzne, które określa zasady pomiaru powierzchni działki.
Brak odniesienia do takiego aktu skutkowałby wadliwością decyzji podatkowej – czyli naruszeniem zasady legalizmu.
Normy aksjologiczne, tetyczne i teleologiczne – co to oznacza dla podatnika?
W praktyce prawnej mówi się o trzech rodzajach norm, które mogą być stosowane przez organy podatkowe – ale tylko w granicach wynikających z prawa:
- Normy tetyczne – wynikają bezpośrednio z przepisów prawa ustanowionych przez uprawniony organ (np. ustawodawcę).
- Normy aksjologiczne – odwołują się do wartości takich jak sprawiedliwość, równość, uczciwość.
- Normy teleologiczne – ukierunkowane są na realizację określonego celu, np. zapewnienie skutecznego poboru podatków.
Organ podatkowy może uwzględniać wartości etyczne czy społeczne jedynie przy interpretacji prawa, ale nigdy jako samodzielną podstawę decyzji.
Nie może zatem uzasadnić działania np. „dobrem publicznym” czy „utrwaloną praktyką”, jeśli nie wynika to wprost z przepisu.
Brak rozróżnienia między normami materialnymi i procesowymi
Zasada legalizmu dotyczy zarówno:
- norm prawa materialnego (określających treść obowiązku podatkowego), jak i
- norm prawa procesowego (regulujących sposób prowadzenia postępowania).
Oba rodzaje norm muszą być przestrzegane w równym stopniu. Różnica dotyczy jedynie tego, w jakich sytuacjach faktycznych organ je stosuje:
- przepisy materialne – wyznaczają merytoryczny zakres działania (np. sposób obliczenia podatku),
- przepisy procesowe – określają procedurę działania (np. tryb wezwania, sposób zawiadamiania stron).
Wymóg precyzyjnego wskazania podstawy prawnej
Każda czynność urzędowa, także techniczna czy procesowa, musi być oparta na konkretnym przepisie prawa.
Nie wystarczy ogólne powołanie się na ustawę czy jej rozdział. Organ podatkowy ma obowiązek wskazać:
- dokładny artykuł,
- paragraf,
- punkt,
który stanowi podstawę jego działania.
📄 Przykład
Jeśli urząd skarbowy wzywa świadka do złożenia zeznań, musi powołać się wprost na art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie ogólnie na „przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące dowodów”.
Tylko wtedy strona postępowania wie dokładnie, na jakiej podstawie prawnej działa organ – co stanowi istotę praworządnego działania administracji.
Akty prawa wewnętrznego a zasada legalizmu
Zasada legalizmu odnosi się wyłącznie do prawa powszechnie obowiązującego – a więc tego, które dotyczy wszystkich obywateli i przedsiębiorców.
Natomiast akty prawa o charakterze wewnętrznym, takie jak:
- wytyczne,
- okólniki,
- zarządzenia,
- instrukcje służbowe,
służą jedynie organizacji pracy administracji skarbowej i mają znaczenie techniczne.
📄 Ważne:
Organ podatkowy musi uwzględniać ich treść w codziennej działalności (np. w sposobie ewidencjonowania spraw, obiegu dokumentów, harmonogramach kontroli), ale nie może na ich podstawie rozstrzygać spraw podatkowych.
Innymi słowy — urząd skarbowy nie może wydać decyzji w sprawie podatnika, powołując się na „okólnik ministra” lub „wewnętrzne wytyczne urzędu”.
Takie akty:
- nie mają charakteru normatywnego,
- nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego,
- nie mogą tworzyć ani wygaszać praw lub obowiązków podatnika.
📌 Przykład
Jeśli dyrektor izby administracji skarbowej wydał wewnętrzne zarządzenie, że każda kontrola podatkowa powinna trwać maksymalnie 10 dni, to nie oznacza, że przedsiębiorca może żądać umorzenia postępowania, gdy kontrola trwa dłużej. Takie zarządzenie nie jest źródłem prawa, a jedynie narzędziem organizacyjnym.
Orzecznictwo i piśmiennictwo a legalizm
Zasada legalizmu zakazuje również rozstrzygania spraw podatkowych na podstawie dorobku sądów lub doktryny.
Choć orzeczenia sądów administracyjnych (WSA, NSA) oraz publikacje naukowe odgrywają istotną rolę w interpretacji prawa, to nie mogą stanowić samoistnej podstawy decyzji urzędowej.
Dlaczego?
1️⃣ Brak instytucji precedensu w polskim prawie
W Polsce nie istnieje instytucja precedensu, charakterystyczna np. dla systemu common law.
Każda sprawa sądowoadministracyjna dotyczy konkretnego podmiotu i indywidualnej sytuacji faktycznej, a orzeczenie ma charakter wiążący tylko w tej sprawie.
Organ podatkowy może inspirować się poglądami sądu, ale nie jest nimi prawnie związany.
2️⃣ Piśmiennictwo to tylko opinia
Komentarze, glosy i publikacje prawne są jedynie wyrazem poglądu autora – nawet jeśli pochodzą od uznanych ekspertów.
Nie mają mocy prawnej i nie mogą stanowić podstawy decyzji podatkowej.
📚 Wskazówka praktyczna dla przedsiębiorcy:
Jeśli powołujesz się w piśmie do urzędu skarbowego na orzeczenie NSA lub komentarz naukowy, traktuj je jako argument wspierający interpretację prawa, a nie jako podstawę żądania. Urząd ma obowiązek odnieść się do tych argumentów, ale jego decyzja musi wynikać z przepisów, nie z poglądów.
Akty stosowania i interpretowania prawa
Zasada legalizmu rozróżnia dwa typy działań organów:
🔹 Akty stosowania prawa
To decyzje i postanowienia wydawane w indywidualnych sprawach.
Mają one charakter:
- konkretny (dotyczą określonej osoby lub podmiotu),
- indywidualny (związane z konkretnym stanem faktycznym).
Nie są to akty normatywne, więc nie mają mocy obowiązującej wobec innych podmiotów.
Ich wykładnia przepisów wiąże tylko w tej konkretnej sprawie.
🔹 Akty interpretowania prawa
Do tej kategorii należą m.in.:
- interpretacje ogólne Ministra Finansów,
- objaśnienia podatkowe,
- interpretacje indywidualne wydawane przez Krajową Informację Skarbową (KIS).
Nie mają one charakteru normatywnego – nie tworzą nowych obowiązków podatników.
Stanowią natomiast oficjalną wykładnię obowiązujących przepisów i pełnią funkcję ochronną.
📌 Przykład:
Jeśli przedsiębiorca zastosuje się do interpretacji indywidualnej, to nawet jeśli później NSA uzna, że była błędna, podatnik nie poniesie z tego tytułu negatywnych skutków (np. odsetek za zwłokę).
Z tego powodu interpretacje i objaśnienia są ważnym narzędziem w praktyce, ale nie mogą stanowić samodzielnej podstawy decyzji podatkowej.
Uniwersalny charakter zasady legalizmu
Zasada legalizmu ma charakter uniwersalny – obowiązuje w każdym aspekcie działalności organów podatkowych, zarówno:
- zewnętrznej (w relacjach z podatnikami, płatnikami, pełnomocnikami),
- jak i wewnętrznej (organizacja pracy, obieg dokumentów, właściwość urzędów).
Obejmuje więc wszystkie stany faktyczne i prawne, jakie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia.
Nawet jeśli organ okaże się niewłaściwy miejscowo lub rzeczowo, to nadal ma obowiązek działać zgodnie z zasadą legalizmu – np. przekazać sprawę właściwemu urzędowi, zamiast ją odrzucać.
📄 Przykład:
Do urzędu skarbowego w Radomiu wpłynął wniosek przedsiębiorcy z Krakowa o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Choć urząd w Radomiu nie jest właściwy miejscowo, nie może po prostu odesłać wniosku z komentarzem „to nie nasza sprawa”.
Musi podjąć czynność procesową – np. przekazać wniosek do właściwego organu zgodnie z przepisami art. 170 Ordynacji podatkowej.
Zasada legalizmu poza zakresem Ordynacji podatkowej
Zasada legalizmu znajduje zastosowanie również wtedy, gdy dana sprawa nie mieści się w zakresie postępowania uregulowanego w Ordynacji podatkowej.
Przykładowo – jeśli do urzędu skarbowego wpłynie wniosek o udostępnienie informacji publicznej, organ nadal musi działać zgodnie z legalizmem, tym razem wywodząc obowiązek z art. 7 Konstytucji RP i przepisów ustawy o dostępie do informacji publicznej.
Zasada legalizmu ma więc charakter ponadustawowy i obejmuje wszelkie działania organów podatkowych w ramach ich kompetencji formalnych.
Skutki naruszenia zasady legalizmu ⚠️
Naruszenie zasady legalizmu może mieć poważne konsekwencje dla urzędu – i korzystne skutki dla podatnika.
W zależności od rodzaju i stopnia naruszenia:
- może dojść do wadliwości postępowania,
- wadliwości decyzji (np. decyzji o wymiarze podatku),
- a w skrajnych przypadkach – do nieważności decyzji lub wznowienia postępowania.
📚 Przykład praktyczny:
Urząd skarbowy wszczął postępowanie podatkowe bez formalnego upoważnienia i wydał decyzję na podstawie nieistniejącego przepisu. Taka decyzja jest nieważna z mocy prawa, a przedsiębiorca może żądać jej uchylenia w trybie nadzwyczajnym, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Zasada legalizmu ma więc realny wymiar ochronny – jest tarczą prawną podatnika przed nadużyciami władzy publicznej.
Praworządność formalna i materialna
W nauce prawa zasada legalizmu bywa utożsamiana z pojęciem praworządności.
Warto jednak odróżnić jej dwa aspekty:
🔸 Praworządność formalna
Polega na ścisłym przestrzeganiu przepisów prawa.
Organ działa zgodnie z ustawą, nie przekraczając jej granic – nawet jeśli rezultat może wydawać się niesprawiedliwy.
🔸 Praworządność materialna
Odnosi się do wartości i zasad, jakie stoją za przepisami prawa.
Zakłada, że działanie organu powinno być nie tylko zgodne z literą prawa, ale również ze słusznymi wartościami, takimi jak:
- dobro wspólne,
- sprawiedliwość,
- równość wobec prawa,
- poszanowanie godności człowieka.
W tym sensie praworządność materialna uzupełnia zasadę legalizmu o wymiar etyczny i aksjologiczny – przypominając, że samo przestrzeganie przepisów nie wystarczy, jeśli prowadzi do rażąco niesprawiedliwych skutków.
Zasada legalizmu w praktyce – jak przedsiębiorca może z niej korzystać
Zasada legalizmu nie jest pojęciem teoretycznym – ma konkretne zastosowanie w praktyce gospodarczej. Dla przedsiębiorcy stanowi narzędzie ochrony przed dowolnością urzędników i arbitralnymi decyzjami organów podatkowych.
W każdej sytuacji, gdy organ skarbowy:
- żąda przedstawienia dokumentów,
- wszczyna kontrolę,
- wzywa do złożenia wyjaśnień,
- wydaje decyzję,
- nakłada sankcję podatkową,
— powinien wskazać dokładny przepis prawa, który stanowi podstawę jego działania.
Jeżeli tego nie robi lub powołuje się zbyt ogólnie („na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej”), przedsiębiorca ma prawo:
- żądać doprecyzowania podstawy prawnej – ustalenia, jaki konkretny przepis uprawnia urząd do danej czynności,
- złożyć zastrzeżenie do protokołu kontroli lub postępowania,
- odwołać się od decyzji z powodu naruszenia zasady legalizmu,
- wnosić o stwierdzenie nieważności decyzji, jeśli została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym jej naruszeniem.
📚 Przykład praktyczny:
Firma „Eco-Bet Sp. z o.o.” otrzymała od urzędu skarbowego wezwanie do przedłożenia dokumentów księgowych za ostatnie 3 lata. Urząd nie wskazał jednak żadnego przepisu, który stanowiłby podstawę prawną tego żądania.
W takiej sytuacji spółka może wnieść zastrzeżenie, powołując się na zasadę legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), żądając wskazania podstawy prawnej i uzasadnienia żądania. Jeśli urząd nie potrafi wskazać konkretnego przepisu, jego czynność jest bezskuteczna.
Jak rozpoznać naruszenie zasady legalizmu?
Do naruszenia zasady legalizmu dochodzi, gdy organ podatkowy:
- działa bez podstawy prawnej,
- przekracza swoje uprawnienia,
- stosuje niewłaściwe przepisy (np. przepis uchylony lub nieobowiązujący),
- odmawia podjęcia działania, do którego jest zobowiązany,
- powołuje się na akty prawa wewnętrznego lub orzecznictwo jako podstawę decyzji,
- stosuje przepisy w sposób dowolny lub sprzeczny z ich celem.
📄 Przykład:
Naczelnik urzędu skarbowego odmówił przedsiębiorcy wydania zaświadczenia o niezaleganiu, uzasadniając to „niespójnością danych w systemie informatycznym”. Brak jednoznacznej podstawy prawnej dla takiej odmowy oznacza naruszenie zasady legalizmu, a decyzja może zostać skutecznie zaskarżona.
Jak powoływać się na zasadę legalizmu w odwołaniu?
Powołanie się na zasadę legalizmu jest skuteczne w praktyce postępowania odwoławczego, zwłaszcza gdy przedsiębiorca wskazuje konkretny przepis, który został naruszony.
Przykładowa formuła w odwołaniu może brzmieć:
„Na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP wskazuję, że organ podatkowy działał bez podstawy prawnej / przekroczył zakres swoich uprawnień, co stanowi naruszenie zasady legalizmu. W związku z powyższym wnoszę o uchylenie decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.”
Takie odwołanie ma duże znaczenie procesowe, ponieważ nieważność decyzji wydanej bez podstawy prawnej może zostać stwierdzona także w trybie nadzwyczajnym – nawet po jej uprawomocnieniu.
Czynności procesowe a legalizm – obowiązki organu
Każda czynność procesowa podejmowana przez organ podatkowy – np. przesłuchanie świadka – musi być przeprowadzona w ścisłej zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej.
Nie wystarczy ogólne stwierdzenie, że „czynność została dokonana zgodnie z przepisami prawa”.
Organ musi uwzględnić m.in.:
- zakazy dowodowe (art. 195 o.p.),
- obowiązek złożenia zeznań przez świadka (art. 196 § 1 o.p.),
- prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi (art. 196 § 2 o.p.),
- pouczenie świadka o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 o.p.),
- obowiązek zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadka (art. 190 § 1 o.p.),
- umożliwienie stronie zadawania pytań (art. 190 § 2 o.p.),
- prawidłowe wezwanie świadka (art. 155 i 159 o.p., z zastrzeżeniem art. 156–158 i 160 o.p.).
📌 Jeśli organ pominie którykolwiek z tych obowiązków, naraża się na zarzut naruszenia zasady legalizmu, co może skutkować uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny.
Naruszenie zasady legalizmu a wadliwość decyzji
Skutki naruszenia zasady legalizmu są zróżnicowane – zależą od rodzaju i stopnia naruszenia.
- Naruszenie nieistotne (formalne) – może prowadzić do uchylenia decyzji w postępowaniu odwoławczym.
- Naruszenie rażące – np. brak podstawy prawnej, zastosowanie uchylonego przepisu – skutkuje nieważnością decyzji (art. 247 § 1 pkt 2 o.p.).
- Naruszenie mające wpływ na wynik sprawy – może stanowić podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.).
W praktyce orzeczniczej sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że działanie bez podstawy prawnej lub z jej rażącym naruszeniem stanowi najpoważniejsze uchybienie, prowadzące do nieważności decyzji.
Praworządność materialna jako dopełnienie legalizmu
Choć zasada legalizmu nakazuje ścisłe przestrzeganie prawa, nie może być traktowana w oderwaniu od wartości, które prawo ma chronić.
W tym sensie prawo powinno być nie tylko zgodne z literą przepisów, lecz również z ich duchem i celem.
Dlatego współcześnie mówi się o dwóch aspektach praworządności:
- formalnym – przestrzeganie przepisów,
- materialnym – uwzględnianie wartości takich jak sprawiedliwość, równość, dobro wspólne, godność człowieka.
To podejście ma szczególne znaczenie w postępowaniu podatkowym, gdzie z jednej strony liczy się fiskalny interes państwa, a z drugiej – ochrona praw podatnika.
Dzięki praworządności materialnej urzędnik nie może zasłaniać się przepisami, by uzasadniać działania jawnie sprzeczne z zasadą równości czy słuszności.
Dlaczego zasada legalizmu ma kluczowe znaczenie dla przedsiębiorców?
Dla przedsiębiorcy zasada legalizmu to nie tylko gwarancja uczciwości urzędu, ale też narzędzie ochrony prawnej.
Pozwala:
- skutecznie kwestionować decyzje wydane bez podstawy prawnej,
- wymagać od organów jasnego uzasadnienia działań,
- bronić się przed arbitralnością administracji,
- korzystać z trybów nadzwyczajnych (nieważność, wznowienie postępowania).
To fundament, dzięki któremu przedsiębiorca może oczekiwać, że jego relacje z fiskusem będą oparte nie na uznaniu urzędnika, lecz na prawie i zasadzie równości stron wobec prawa.
Podstawa prawna
- art. 7 – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej
- art. 87 ust. 1 i 2 – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej
- art. 2 § 1, art. 120, art. 155–160, art. 188, art. 190 § 1–2, art. 195, art. 196 § 1–3, art. 240 § 1 pkt 4, art. 247 § 1 pkt 2 – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm.)
Tematy zawarte w poradniku
- zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym
- naruszenie zasady legalności a nieważność decyzji
- obowiązki organów podatkowych i prawa przedsiębiorcy
- prawo do działania organu w granicach prawa
- praworządność formalna i materialna