W postępowaniu podatkowym organ podatkowy odgrywa dominującą rolę – to on prowadzi postępowanie, zbiera dowody i wydaje decyzję. Mimo to podatnik nie jest pozbawiony wpływu na jego przebieg. Zasada czynnego udziału strony gwarantuje mu prawo do udziału w każdym etapie postępowania, składania wniosków dowodowych, zgłaszania zastrzeżeń, czy wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału.
Zasada ta chroni interes strony, zapewnia realizację zasady prawdy materialnej i buduje zaufanie do organów podatkowych. W praktyce oznacza to, że podatnik powinien mieć realną, a nie tylko formalną możliwość uczestnictwa w postępowaniu.
Czym jest zasada czynnego udziału strony?
Zasada czynnego udziału strony wynika z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (o.p.), zgodnie z którym:
„Organ podatkowy obowiązany jest zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji – umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.”
Oznacza to dwa niezależne obowiązki organu:
- Zapewnienie stronie udziału w toku całego postępowania – czyli informowanie o czynnościach, umożliwienie uczestnictwa w dowodach, składania wniosków i oświadczeń.
- Umożliwienie wypowiedzenia się – czyli poinformowanie strony o zakończeniu zbierania materiału i umożliwienie przedstawienia stanowiska przed wydaniem decyzji.
Brak realizacji któregokolwiek z tych obowiązków stanowi naruszenie zasady czynnego udziału, a w konsekwencji może prowadzić do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.).
Znaczenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym
Postępowanie podatkowe nie jest kontradyktoryjne – nie ma tu sporu między dwiema równorzędnymi stronami. Organ podatkowy jest stroną dominującą, ale jednocześnie zobowiązaną do działania w sposób obiektywny i wyczerpujący.
Zasada czynnego udziału równoważy tę nierówność. Dzięki niej podatnik:
- może chronić swoje interesy przez czynne uczestnictwo,
- ma wpływ na sposób zebrania i ocenienia dowodów,
- może zapobiec błędnym ustaleniom faktycznym,
- ma możliwość przedstawienia argumentów, które organ może przeoczyć.
📄 Przykład:
Firma transportowa „Euro-Trans” otrzymała decyzję o zaległości w VAT. W toku postępowania właściciel złożył wniosek o przesłuchanie księgowej, która prowadziła rejestry faktur. Organ odmówił, uznając, że wystarczą posiadane dokumenty. Sąd administracyjny uchylił decyzję, wskazując, że odmowa bez oceny celowości naruszyła art. 123 § 1 o.p. – pozbawiono stronę prawa do czynnego udziału.
Zakres czynnego udziału strony
Zasada ta obejmuje każdy etap postępowania podatkowego, od czynności sprawdzających i kontroli podatkowej, aż po postępowanie odwoławcze. Nie dotyczy natomiast jedynie dwóch wyjątkowych sytuacji (art. 123 § 2 o.p.):
- gdy decyzja w pełni uwzględnia wniosek strony,
- oraz w postępowaniach dotyczących zabezpieczenia i zastawu skarbowego.
W pozostałych przypadkach organ zawsze musi zapewnić stronie możliwość czynnego uczestnictwa.
Prawo strony do składania wniosków dowodowych
Podstawowym narzędziem realizacji czynnego udziału jest wniosek dowodowy. Zgodnie z art. 188 o.p.:
„Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.”
Oznacza to, że organ ma obowiązek przeprowadzić wnioskowany dowód, jeśli:
- dotyczy on istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy,
- a okoliczności te nie zostały jeszcze wystarczająco udowodnione innym środkiem dowodowym.
Nie może więc odmówić tylko dlatego, że wniosek złożono „zbyt późno” – w postępowaniu podatkowym nie istnieje tzw. prekluzja dowodowa.
📚 Przykład:
Podatnik w trakcie postępowania o podatek dochodowy wnioskuje o przesłuchanie świadka potwierdzającego faktyczne wykonanie usług. Nawet jeśli wniosek złożył już po zakończeniu głównego postępowania dowodowego, organ powinien go rozpatrzyć – odmowa bez merytorycznego uzasadnienia narusza art. 123 § 1 o.p.
Kiedy organ może odmówić przeprowadzenia dowodu?
Odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach:
- gdy dowód byłby niezgodny z prawem,
- gdy obiektywnie nie da się go przeprowadzić (np. świadek zmarł, dokument zaginął),
- gdy dowód jest nieprzydatny dla rozstrzygnięcia sprawy.
Nie można natomiast odmówić dowodu, jeśli miałby on wpływ na budowę podstawy faktycznej decyzji.
Organ powinien też wezwać stronę do uzupełnienia braków formalnych – np. gdy wniosek dowodowy nie zawiera tezy dowodowej (czyli nie wskazuje, co konkretnie ma zostać dowiedzione).
Obowiązek zawiadamiania strony o czynnościach dowodowych
Zgodnie z art. 190 o.p.:
„Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem.”
Oznacza to, że organ musi poinformować stronę z odpowiednim wyprzedzeniem i wskazać:
- cel i przedmiot czynności,
- miejsce i czas przeprowadzenia,
- oraz umożliwić stronie udział, składanie pytań i wyjaśnień.
Bez takiego zawiadomienia strona nie ma realnej możliwości czynnego uczestnictwa, co stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania.
⚠️ Samo formalne wysłanie pisma nie wystarcza – zawiadomienie musi umożliwiać przygotowanie się do czynności.
Uprawnienia strony w toku czynności dowodowych
Podczas przeprowadzania dowodów strona ma prawo:
- zadawać pytania świadkom i biegłym,
- składać własne wyjaśnienia,
- zgłaszać uwagi do opinii biegłego,
- wnosić zastrzeżenia do protokołu czynności.
Organ nie może ograniczać tych praw – może jedynie organizacyjnie kierować przebiegiem czynności, np. ustalić kolejność pytań.
📄 Przykład:
W postępowaniu o nieujawnione źródła przychodu podatnik uczestniczył w przesłuchaniu świadka. Zgłosił zastrzeżenie, że pytania organu sugerowały odpowiedzi. Organ, mimo zastrzeżenia, nie odniósł się do niego w protokole. Sąd uznał to za naruszenie art. 190 § 2 o.p. i art. 123 § 1 o.p., gdyż strona została pozbawiona rzeczywistego wpływu na przebieg czynności.
Związek z zasadą zaufania i przekonywania
Zasada czynnego udziału strony ma ścisły związek z zasadami:
- zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.),
- przekonywania (art. 124 o.p.).
Jeśli podatnik aktywnie uczestniczy w postępowaniu, zna przebieg czynności i ma wpływ na gromadzenie dowodów, łatwiej akceptuje decyzję – nawet jeśli jest dla niego niekorzystna.
Dlatego organy podatkowe powinny zachęcać do aktywnego udziału, a nie ograniczać kontakt do biernego odbioru pism.
Strona jako źródło dowodowe
Podatnik nie jest tylko uczestnikiem postępowania – może też być źródłem dowodowym.
Zgodnie z art. 199 o.p.:
„Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody.”
Dowody uzyskane bezpośrednio od strony (np. jej wyjaśnienia, oświadczenia) mają taką samą moc, jak inne środki dowodowe. Nie można ich oceniać jako „słabszych”, bo byłoby to sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Przesłuchanie strony może być kluczowe np. przy ustalaniu charakteru zawartych umów, źródeł przychodu czy faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
Wyjaśnienia i oświadczenia strony
Strona może składać dwa rodzaje wypowiedzi:
- Wyjaśnienia – służą bieżącemu ustosunkowaniu się do przeprowadzanych dowodów.
- Oświadczenia – służą udowodnieniu określonych faktów, o ile prawo nie wymaga urzędowego potwierdzenia (art. 180 § 2 o.p.).
Oświadczenie może być dowodem, ale nie jest dowodem zupełnym – organ może odmówić uznania go za wiarygodne, jeśli jest sprzeczne z innymi materiałami.
📌 Przykład:
Podatnik złożył oświadczenie, że poniósł wydatki na remont biura, lecz nie przedstawił faktur. Organ nie uznał oświadczenia jako wystarczającego dowodu, uznając, że w świetle art. 180 § 2 o.p. wymagane są dowody urzędowe (np. dokumenty księgowe).
Prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego
Zasada czynnego udziału strony oznacza nie tylko prawo do uczestniczenia w czynnościach procesowych, ale również – co szczególnie ważne – prawo do wypowiedzenia się co do:
- przeprowadzonych dowodów,
- zgromadzonych materiałów,
- oraz zgłoszonych żądań.
Ten obowiązek organu wynika bezpośrednio z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a jego konkretyzację stanowi art. 200 § 1 o.p., który stanowi:
„Przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.”
Jest to kluczowy etap postępowania, ponieważ strona otrzymuje wtedy możliwość ostatniego głosu przed podjęciem decyzji. Organ nie może wydać decyzji, dopóki nie upłynie wyznaczony termin lub dopóki strona nie skorzysta z prawa do wypowiedzenia się.
Na czym polega obowiązek organu?
Organ podatkowy musi:
- poinformować stronę o zakończeniu gromadzenia dowodów,
- wyznaczyć termin na zapoznanie się z aktami,
- umożliwić przedstawienie stanowiska na piśmie lub ustnie do protokołu.
Dopiero po dopełnieniu tych warunków może przystąpić do wydania decyzji.
Jeśli po tej czynności organ uzupełni materiał dowodowy (np. przeprowadzi nowy dowód), ma obowiązek ponownie umożliwić stronie zapoznanie się z nowym materiałem. W przeciwnym razie decyzja wydana po takim uzupełnieniu będzie obarczona wadą proceduralną.
📄 Przykład:
Przedsiębiorca z Gdańska otrzymał zawiadomienie o zakończeniu postępowania i siedmiodniowy termin na złożenie stanowiska. W trakcie tego terminu organ samodzielnie przeprowadził dodatkowe oględziny nieruchomości. Nie poinformował jednak strony o tym fakcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję, wskazując, że organ naruszył art. 200 § 1 o.p., pozbawiając podatnika możliwości wypowiedzenia się co do nowego dowodu.
Zakres prawa do wypowiedzenia się
Prawo do wypowiedzenia się obejmuje zarówno:
- poszczególne dowody – czyli prawo komentowania i oceniania ich treści (np. zeznań świadka, opinii biegłego),
- całość materiału dowodowego – czyli ogólne odniesienie się do zgromadzonych danych przed wydaniem decyzji.
Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 192 o.p., który stanowi:
„Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną tylko wtedy, gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.”
Bez tej możliwości, nawet jeśli dowód wydaje się oczywisty, nie może być uznany za pełnowartościowy procesowo.
Oznacza to, że dowód przeprowadzony bez udziału strony, której nie umożliwiono wypowiedzenia się o nim, nie ma mocy dowodowej.
Funkcja kontrolna prawa do wypowiedzenia się
Celem tego przepisu jest zagwarantowanie stronie:
- możliwości zakwestionowania ustaleń organu,
- wskazania błędów logicznych lub faktycznych,
- przedstawienia własnej interpretacji dowodów,
- oraz zaprezentowania nowych okoliczności, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia.
Dzięki temu decyzja podatkowa powstaje po wysłuchaniu argumentów obu stron – choć postępowanie nie jest kontradyktoryjne, to organ musi działać w sposób bezstronny i uwzględniający interes podatnika.
📚 Przykład:
Podatniczka prowadząca salon kosmetyczny nie została poinformowana o zakończeniu postępowania i nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie dowodów z kontroli. Organ wydał decyzję o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Po odwołaniu decyzja została uchylona, gdyż naruszenie art. 200 § 1 o.p. uznano za istotne – pozbawiło stronę prawa do czynnego udziału.
Naruszenie zasady czynnego udziału strony – skutki prawne
Brak zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Może to prowadzić do:
- uchylenia decyzji przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny,
- albo nawet do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.).
Zgodnie z tym przepisem:
„Wznowienie postępowania następuje, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.”
Pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu mieści się w granicach tej przesłanki, niezależnie od tego, czy miało faktyczny wpływ na treść decyzji. Wystarczy, że mogło mieć wpływ.
Bierność strony nie pozbawia organu prawa do wydania decyzji
Zasada czynnego udziału oznacza prawo, a nie obowiązek podatnika. Organ ma obowiązek stworzyć warunki do uczestnictwa, ale nie może zmusić strony do skorzystania z tego prawa.
Jeżeli strona – mimo prawidłowego zawiadomienia – nie złoży stanowiska lub nie weźmie udziału w czynnościach, organ może wydać decyzję na podstawie zgromadzonego materiału.
📌 Ważne:
Bierność strony nie oznacza, że organ może zaniechać obowiązku jej zawiadomienia. Strona musi mieć realną możliwośćudziału, nawet jeśli z niej nie skorzysta.
Wyjątki od stosowania zasady czynnego udziału
Ustawodawca przewidział dwa przypadki, w których zasada czynnego udziału nie ma zastosowania (art. 123 § 2 o.p.):
- Postępowanie wszczęte na wniosek strony, gdy decyzja ma w pełni uwzględniać ten wniosek.
W takim przypadku zapewnienie dodatkowych gwarancji procesowych byłoby zbędne i wydłużałoby postępowanie.📄 Przykład:
Podatnik złożył wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. Organ w całości przychylił się do wniosku i wydał decyzję pozytywną – nie miał obowiązku dodatkowo informować strony o prawie do wypowiedzenia się. - Postępowania w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego.
Mają one charakter ochronny wobec interesu publicznego, dlatego ustawodawca uznał, że wymóg czynnego udziału strony mógłby osłabić skuteczność działań organu.Są to postępowania o charakterze wtórnym – służą zabezpieczeniu wykonania przyszłej decyzji, a nie rozstrzyganiu o obowiązku podatkowym.
Znaczenie zasady czynnego udziału dla przedsiębiorców
Dla przedsiębiorców zasada czynnego udziału w postępowaniu podatkowym ma ogromne praktyczne znaczenie. Chroni ich przed arbitralnymi decyzjami organów i pozwala:
- reagować na błędne ustalenia organu,
- przedstawiać własne dowody, dokumenty i wyjaśnienia,
- wpływać na ocenę materiału dowodowego,
- bronić swojego stanowiska jeszcze przed wydaniem decyzji.
Warto pamiętać, że aktywność strony może realnie wpłynąć na wynik postępowania. Nawet jeśli organ nie zmieni swojego stanowiska, to sama możliwość uczestnictwa wzmacnia zaufanie i poczucie sprawiedliwości procesu.
📚 Przykład:
Spółka handlowa złożyła w toku postępowania obszerny wniosek dowodowy, który pozwolił na wykazanie, że część zakwestionowanych faktur dotyczyła rzeczywistych dostaw. Dzięki temu organ zmienił decyzję, obniżając wymiar podatku. Aktywne korzystanie z prawa do czynnego udziału pozwoliło przedsiębiorcy uniknąć nadmiernego obciążenia finansowego.
Czynny udział strony a zasada prawdy materialnej
Zasada czynnego udziału strony jest ściśle powiązana z zasadą prawdy materialnej (art. 122 o.p.), zgodnie z którą:
„W toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.”
Realizacja prawdy materialnej wymaga zebrania pełnego materiału dowodowego. W praktyce nie da się tego osiągnąć bez współdziałania strony. Podatnik często posiada wiedzę i dokumenty, których organ nie ma – dlatego jego czynny udział jest niezbędny dla prawidłowego ustalenia faktów.
Relacja do innych zasad postępowania
Zasada czynnego udziału strony wspiera realizację kilku innych fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w tym:
- zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.),
- zasady przekonywania (art. 124 o.p.),
- zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 o.p.).
Choć może wydawać się, że aktywne uczestnictwo strony wydłuża postępowanie, w rzeczywistości często zapobiega konieczności odwołań i sporów sądowych – czyli w efekcie przyspiesza zakończenie sprawy.
Skutki dla decyzji podatkowej
Jeżeli organ naruszy zasadę czynnego udziału strony:
- decyzja taka może być uchylona przez organ odwoławczy lub sąd,
- może zostać wznowione postępowanie,
- a organ może zostać zobowiązany do ponownego przeprowadzenia całego postępowania z udziałem strony.
Takie uchybienie uznaje się za istotną wadę proceduralną, ponieważ wpływa na możliwość poznania prawdy materialnej i ochrony interesu podatnika.
Ostateczne znaczenie dla praktyki gospodarczej
Zasada czynnego udziału strony ma nie tylko znaczenie procesowe, ale też praktyczne i etyczne. Pozwala budować kulturę dialogu między przedsiębiorcami a organami podatkowymi.
Podatnik, który ma możliwość uczestniczenia w postępowaniu, czuje się jego uczestnikiem, a nie wyłącznie przedmiotem działań administracyjnych.
Dlatego warto aktywnie korzystać z prawa do składania wniosków, zapoznawania się z aktami i przedstawiania stanowiska. To nie tylko przywilej, ale też skuteczne narzędzie ochrony interesów firmy.
📄 Podstawa prawna
- art. 121–125, art. 122, art. 123, art. 180 § 2, art. 188, art. 190, art. 192, art. 199, art. 200, art. 240 § 1 pkt 4 – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383 z późn. zm.)
Tematy zawarte w poradniku
- czynny udział strony w postępowaniu podatkowym,
- prawa podatnika w postępowaniu przed organem,
- wnioski dowodowe i wypowiedzenie się w sprawie dowodów,
- obowiązki organu podatkowego przed wydaniem decyzji,
- naruszenie zasad postępowania i wznowienie postępowania podatkowego.