Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów to temat kluczowy dla wszystkich firm, które posiadają środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Prawidłowe rozliczanie amortyzacji ma bezpośredni wpływ na wysokość podatku dochodowego oraz bezpieczeństwo podatkowe przedsiębiorcy. Poniżej wyjaśniam, kiedy i na jakich zasadach odpisy amortyzacyjne stanowią koszt podatkowy, z jakimi ograniczeniami należy się liczyć oraz jak rozwiązywać wątpliwości praktyczne, które najczęściej pojawiają się podczas kontroli czy sporów z urzędem skarbowym.
Odpisy amortyzacyjne jako koszt podatkowy – zasady ogólne
Odpisy amortyzacyjne to podstawowy sposób rozliczania zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w czasie. W praktyce pozwalają one na stopniowe ujmowanie kosztu nabycia lub wytworzenia majątku firmy w kosztach uzyskania przychodów.
Podstawa prawna:
Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT):
„Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.
O ile jednak większość kosztów podlega tzw. „testowi celowości”, w przypadku odpisów amortyzacyjnych zastosowanie ma szczególna regulacja – art. 15 ust. 6 ustawy CIT, który wskazuje, że:
„Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a–16m (…)”.
Oznacza to, że jeśli tylko spełnisz warunki ustawowe (tj. składnik majątku jest środkiem trwałym lub WNiP, jest wykorzystywany w działalności gospodarczej i odpisy są dokonywane prawidłowo), to nie musisz dodatkowo udowadniać celowości każdego odpisu.
Przeliczanie kosztów w walucie obcej przy amortyzacji
Odpisy amortyzacyjne są zawsze rozliczane w walucie polskiej. Jeśli składnik majątku został nabyty za waluty obce, przeliczasz wyłącznie koszt nabycia według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 ustawy CIT). Potem, zarówno wartość początkowa, jak i odpisy są już wyrażane w złotych.
Szczególne ograniczenia dla spółek nieruchomościowych
Dla spółek nieruchomościowych wprowadzono limit wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów podatkowych.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, odpisy dotyczące środków trwałych z grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych nie mogą przekroczyć w roku podatkowym odpisów dokonanych według przepisów o rachunkowości, które obciążają wynik finansowy.
Przykład:
Spółka „Rentis” nabyła budynek biurowy (grupa 1 KŚT) i zgodnie z polityką rachunkowości nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych, bo jest on wyceniany według wartości godziwej. W takim przypadku – nawet jeśli prawo podatkowe pozwala na amortyzację – spółka nie może zaliczyć żadnych odpisów od tego budynku do kosztów uzyskania przychodów.
Wyjaśnienie z praktyki:
W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk sejmowy nr 1532) podkreślono, że celem wprowadzenia tego ograniczenia było zbliżenie wyniku podatkowego do bilansowego. Oznacza to, że od 2022 roku spółki nieruchomościowe muszą porównywać swoje odpisy „podatkowe” i „księgowe” i do kosztów uzyskania przychodów przyjąć niższą z tych wartości.
Alokacja odpisów amortyzacyjnych, gdy środek trwały służy różnym źródłom przychodów
Zdarza się, że środek trwały lub WNiP jest wykorzystywany jednocześnie do działalności, której dochody są opodatkowane oraz do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu.
Zastosowanie mają wówczas:
- art. 15 ust. 2 ustawy CIT:„Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu (…) oraz koszty związane z przychodami (…) zwolnionymi (…) koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów”.
Jak to wygląda w praktyce?
Jeśli odpisy amortyzacyjne dotyczą środka trwałego wykorzystywanego zarówno w działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, należy przypisać odpisy do poszczególnych rodzajów działalności według proporcji przychodów z tych źródeł.
Przykład 1:
Spółdzielnia „Nowy Start” wykorzystuje pawilon, którego część służy działalności opodatkowanej, a część – działalności zwolnionej z podatku (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy CIT). Amortyzacja tego budynku musi być dzielona w tej samej proporcji, w jakiej przychody z obu działalności pozostają w ogólnej sumie przychodów spółdzielni.
Przykład 2:
Firma „Technomax” zakupiła sprzęt elektroniczny za 15 000 zł, który wykorzystuje zarówno w działalności kapitałowej, jak i operacyjnej. Roczne odpisy amortyzacyjne w wysokości 3 000 zł rozdziela na te dwa źródła zgodnie z kluczem przychodowym – np. jeśli w danym roku działalność kapitałowa przyniosła 60% przychodów firmy, a działalność operacyjna 40%, to do kosztów uzyskania przychodów działalności kapitałowej zaliczy 1 800 zł, a do operacyjnej – 1 200 zł.
Podział odpisów amortyzacyjnych a działalność rolnicza i pozarolnicza
Jeśli środek trwały wykorzystywany jest zarówno w działalności rolniczej (niepodlegającej podatkowi CIT), jak i pozarolniczej (opodatkowanej CIT), odpisy amortyzacyjne mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tylko w części dotyczącej działalności gospodarczej.
Przykład:
Spółka „AgroFarma” korzysta z maszyny rolniczej zarówno na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej, jak i pozarolniczej działalności gospodarczej. Do kosztów uzyskania przychodów w CIT zaliczy odpisy amortyzacyjne tylko za okres lub w części, w której maszyna służyła działalności gospodarczej.
Zasady rozliczania kosztów w czasie a odpisy amortyzacyjne
Regulacje art. 15 ust. 4–4h ustawy CIT dotyczą momentu potrącania kosztów uzyskania przychodów, jednak nie mają zastosowania do odpisów amortyzacyjnych, które są rozliczane na podstawie szczególnej normy z art. 16h ust. 4 ustawy CIT.
Aktualizacja wyceny środków trwałych
Co do zasady, wartość początkowa środka trwałego może być aktualizowana według zasad określonych w rozporządzeniu wydanym przez ministra finansów (art. 15 ust. 5 ustawy CIT). Jednak obecnie brak jest obowiązującego rozporządzenia, więc aktualizacje takie nie są praktykowane.
Podsumowanie – kluczowe wnioski i wskazówki
- Odpisy amortyzacyjne są co do zasady automatycznie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, jeśli są dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o CIT (art. 16a–16m) i dotyczą środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.
- Spółki nieruchomościowe muszą pamiętać o ograniczeniu dotyczącym budynków z grupy 1 KŚT – do kosztów mogą zaliczyć tylko tyle odpisów amortyzacyjnych, ile wynika z przepisów o rachunkowości (i zostało rozliczone w wyniku finansowym).
- Przy wykorzystywaniu środka trwałego w działalności opodatkowanej i zwolnionej (lub niepodlegającej opodatkowaniu), odpisy amortyzacyjne należy podzielić proporcjonalnie według przychodów z obu źródeł.
- Nie wolno zaliczać do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nieużywanych w działalności gospodarczej lub wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku.
- Wartość początkową środka trwałego nabytego w walucie obcej przeliczasz na złote wyłącznie na moment nabycia; odpisy amortyzacyjne zawsze rozliczasz w PLN.
- Podział odpisów według proporcji przychodowej nie dotyczy sytuacji, w których działalność nie generuje przychodów podlegających ustawie CIT (np. działalność rolnicza).
Najczęstsze błędy praktyczne:
- błędne rozliczanie amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych do działalności zwolnionej,
- nieuwzględnienie ograniczenia dla spółek nieruchomościowych,
- brak proporcjonalnego podziału odpisów przy działalności mieszanej,
- nieprawidłowe przeliczanie kosztów nabycia środka trwałego w walucie obcej.
Podstawa prawna
- art. 15 ust. 1, 2, 2a, 2b, 4–4h, 5, 6 – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r. poz. 526 z późn. zm.)
- art. 16a–16m, art. 16d, art. 16g, art. 16h – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
- art. 17 ust. 1 pkt 44 – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego)
- Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie aktualizacji wyceny środków trwałych – obecnie brak
Tematy porad zawartych w poradniku
- amortyzacja środków trwałych w kosztach 2025
- podział kosztów amortyzacji CIT
- amortyzacja budynków spółki nieruchomościowej
- klucz alokacji odpisów amortyzacyjnych
- przeliczanie amortyzacji nabytej w walucie obcej