Umowy przedwstępne i przyrzeczone to zagadnienia, które mają kluczowe znaczenie nie tylko w codziennej praktyce obrotu gospodarczego, ale także w kontekście obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych dotyczących cen transferowych. Właściwe rozumienie różnic, roli oraz obowiązków związanych z tymi umowami pozwala uniknąć ryzyka podatkowego, a także zapewnia bezpieczeństwo i przejrzystość w relacjach z organami podatkowymi. Ten poradnik wyjaśnia w przystępny sposób, czym różnią się umowy przedwstępne od przyrzeczonych oraz jaką rolę pełnią w dokumentacji cen transferowych między podmiotami powiązanymi.
Czym jest umowa przedwstępna, a czym przyrzeczona?
Umowa przedwstępna to narzędzie wykorzystywane przez przedsiębiorców oraz osoby prywatne, które planują w przyszłości zawrzeć umowę właściwą (przyrzeczoną). Kluczowe jest to, że strony zobowiązują się w niej do zawarcia umowy określonej treści w oznaczonym terminie, co wynika wprost z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:
„Jeżeli umowa zobowiązuje jedną lub obie strony do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), umowa ta powinna zawierać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.”
([art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego])
Oznacza to, że dobrze sporządzona umowa przedwstępna musi zawierać co najmniej:
- określenie stron umowy (pełne dane stron, w tym osoby reprezentujące podmioty gospodarcze, numery KRS lub NIP),
- opis przedmiotu umowy (np. najem urządzeń, sprzedaż nieruchomości, usługi doradcze),
- warunki rozliczania transakcji (cena, sposób i termin płatności),
- termin zawarcia umowy przyrzeczonej,
- postanowienia dotyczące zaliczek lub zadatku (kwota, sposób rozliczenia, konsekwencje niewywiązania się z umowy),
- formę umowy przyrzeczonej (np. akt notarialny, dokument elektroniczny).
Z kolei umowa przyrzeczona to już umowa właściwa, która realizuje zobowiązania przyjęte w umowie przedwstępnej. Na jej podstawie dochodzi do przeniesienia praw lub rzeczy (np. sprzedaż nieruchomości, udostępnienie licencji, najem maszyny) i powstają rzeczywiste skutki prawne i podatkowe.
Warto zapamiętać:
- Umowa przedwstępna zabezpiecza interesy obu stron do momentu finalizacji transakcji.
- Umowa przyrzeczona to już sfinalizowana umowa, która wywołuje skutki prawne i jest podstawą rozliczeń podatkowych.
Umowa przedwstępna i przyrzeczona a ceny transferowe – co musisz wiedzieć?
W praktyce gospodarczej, zwłaszcza w grupach kapitałowych i między podmiotami powiązanymi, umowy przedwstępne i przyrzeczone są nie tylko narzędziem zabezpieczającym interesy, ale mogą także wpływać na obowiązki sprawozdawcze w zakresie cen transferowych. Dokumentacja cen transferowych wymaga rzetelnego wykazania, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi są rynkowe (ang. arm’s length principle).
Jakie znaczenie mają te umowy dla cen transferowych?
- Umowa przedwstępna może być dowodem na intencję zawarcia określonej transakcji w przyszłości i może posłużyć jako element planowania podatkowego.
- Umowa przyrzeczona dokumentuje już rzeczywiste warunki transakcji i to ona jest kluczowa dla oceny zgodności z przepisami podatkowymi, w tym zasadą ceny rynkowej.
Przykład 1: Sprzedaż nieruchomości między podmiotami powiązanymi
Firma ABK Sp. z o.o. (spółka zależna) i DEF Sp. z o.o. (spółka matka) podpisują umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży nieruchomości magazynowej w Łodzi. Strony ustalają, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta w ciągu 6 miesięcy, cena zostaje określona na 3,5 mln zł, a zaliczka wynosi 100 tys. zł.
W tym przypadku, zarówno warunki umowy przedwstępnej, jak i przyrzeczonej, będą miały znaczenie dla oceny zgodności z zasadą arm’s length i będą analizowane przez organy podatkowe w razie kontroli cen transferowych.
Przykład 2: Najem długoterminowy maszyn produkcyjnych
Spółka X-TECH S.A. (podmiot powiązany w grupie kapitałowej) i Y-TOOLS Sp. z o.o. (firma-córka) podpisują umowę przedwstępną dotyczącą najmu 10 maszyn CNC. Umowa przyrzeczona ma zostać zawarta do końca roku, z czynszem najmu ustalonym na 80 tys. zł miesięcznie. Już sama umowa przedwstępna może być podstawą do wystawienia faktury zaliczkowej oraz powinna być dołączona do dokumentacji cen transferowych jako element wykazujący zgodność z warunkami rynkowymi.
Najważniejsze różnice między umową przedwstępną a przyrzeczoną
| Cecha | Umowa przedwstępna | Umowa przyrzeczona |
|---|---|---|
| Cel | Zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej | Realizacja uzgodnionej transakcji |
| Zawartość | Kluczowe postanowienia przyszłej umowy | Szczegółowe prawa i obowiązki stron |
| Termin | Określa termin zawarcia umowy przyrzeczonej | Odnosi się do daty podpisania umowy przedwstępnej |
| Skutek prawny | Prawo do żądania zawarcia umowy lub odszkodowania | Powstanie rzeczywistego stosunku prawnego |
| Znaczenie dla cen transferowych | Dowód planowania i intencji transakcji | Dokumentacja rzeczywistych warunków transakcji |
Kluczowe aspekty dla dokumentacji cen transferowych
Zarówno umowy przedwstępne, jak i przyrzeczone mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym. Ich rola wynika z przepisów o cenach transferowych:
- Umowa przedwstępna – potwierdza, że strony zamierzały zawrzeć transakcję na określonych warunkach. Może być wykorzystywana do wstępnego oszacowania wartości transakcji kontrolowanej.
- Umowa przyrzeczona – dokumentuje finalne warunki transakcji i jest podstawą do oceny zgodności z zasadą ceny rynkowej.
Uwaga: Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację nr 19562 podkreśliło, że sama umowa przedwstępna nie stanowi jeszcze transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, gdyż nie jest umową wzajemną i nie odzwierciedla rzeczywistego zachowania stron. Jednakże, jeśli na jej podstawie dochodzi do wystawienia faktury zaliczkowej, taka operacja może już podlegać obowiązkowi dokumentacyjnemu.
Jak sporządzić umowę przedwstępną i przyrzeczoną, by uniknąć ryzyka podatkowego?
Umowa przedwstępna, zwłaszcza między podmiotami powiązanymi, powinna być napisana w sposób szczególnie staranny i przejrzysty. Pozwoli to uniknąć późniejszych niejasności oraz sporów z organami podatkowymi. Zwróć uwagę na poniższe kwestie:
1. Precyzyjne określenie stron i przedmiotu umowy
- Wskazanie pełnych danych identyfikujących strony (nazwa, adres, KRS/NIP, osoby uprawnione do reprezentacji).
- Jasny i szczegółowy opis przedmiotu przyszłej umowy (np. nieruchomość, maszyna, usługa).
2. Ustalenie warunków finansowych i terminu
- Określ cenę, sposób płatności (przelew, gotówka), walutę oraz harmonogram płatności.
- Wskaż precyzyjnie termin zawarcia umowy przyrzeczonej oraz, jeśli to konieczne, skutki niedotrzymania tego terminu.
3. Zabezpieczenia – zaliczka lub zadatek
- Ustal wysokość, zasady zwrotu lub utraty zaliczki/zadatku w przypadku wycofania się jednej ze stron.
- Zwróć uwagę, że w praktyce gospodarczej zaliczka nie jest automatycznie zadatkiem – ich skutki prawne są różne!
4. Forma zawarcia umowy przyrzeczonej
- Zdecyduj, czy finalna umowa ma mieć formę aktu notarialnego, pisemną czy elektroniczną – może mieć to znaczenie dla skuteczności i późniejszych rozliczeń podatkowych.
Przykład praktyczny – skutki podatkowe i ryzyka
Przykład 3: Długoterminowa umowa na dostawę usług IT
Załóżmy, że spółka INNOVATECH Polska Sp. z o.o. (córka) oraz INNOVATECH Central Europe GmbH (matka z Niemiec) uzgadniają, że w latach 2026–2028 będą współpracować w zakresie dostawy usług programistycznych. Strony zawierają w styczniu 2026 roku umowę przedwstępną, w której określają szacowaną wartość kontraktu na 7 mln zł, terminy rozliczeń kwartalnych oraz warunki techniczne świadczenia usług. Do maja 2026 mają zawrzeć umowę przyrzeczoną. Już w lutym INNOVATECH Polska otrzymuje zaliczkę 300 tys. zł i wystawia fakturę zaliczkową.
Ważne skutki:
- Wartość transakcji kontrolowanej powinna być ustalana nie tylko na podstawie samej umowy przyrzeczonej, ale już na etapie zawarcia umowy przedwstępnej, jeśli pojawiają się płatności lub zobowiązania.
- Organy podatkowe mogą uznać, że już od momentu przyjęcia zaliczki powstał obowiązek dokumentacyjny.
- Jeśli umowa przyrzeczona nie zostanie zawarta, a zaliczka zostanie zatrzymana lub zwrócona, należy to odpowiednio udokumentować – zarówno w księgach rachunkowych, jak i w dokumentacji cen transferowych.
Przykład 4: Ryzyko sztucznego dzielenia transakcji
Spółka ALPHA MED sp. z o.o. co 5 lat zawiera ze spółką-matką z Francji nową umowę przedwstępną na dostawy wyrobów medycznych, a umowy przyrzeczone dotyczą zawsze okresu krótszego niż 5 lat, aby uniknąć obowiązku przekraczania progów dokumentacyjnych i raportowania do Szefa KAS. Taka praktyka, mająca na celu obejście obowiązku raportowego, może być uznana przez organy podatkowe za sztuczne dzielenie jednorodnej transakcji i prowadzić do zakwestionowania rozliczeń, a nawet do doszacowania dochodu.
Wnioski praktyczne:
- Zawsze rozważaj, czy podział transakcji na kilka mniejszych nie zostanie uznany za działanie mające na celu obejście prawa.
- Pamiętaj, że zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów (DCT2.8203.2.2021), okres analizy transakcji kontrolowanej wynosi 5 lat – dotyczy to wszystkich powiązanych umów w tym czasie.
Umowy w kontekście kontroli i obowiązku dokumentacyjnego cen transferowych
1. Kiedy umowa przedwstępna podlega raportowaniu w cenach transferowych?
- Sama umowa przedwstępna nie jest transakcją kontrolowaną w rozumieniu ustaw podatkowych, o ile nie powoduje faktycznych płatności lub wzajemnych świadczeń.
- Jeśli jednak dojdzie do wystawienia faktury (np. zaliczkowej) lub powstania innego zobowiązania finansowego, umowa ta staje się elementem dokumentacji cen transferowych.
2. Jakie dokumenty musisz przechowywać?
- Wszystkie umowy (zarówno przedwstępne, jak i przyrzeczone) związane z transakcjami między podmiotami powiązanymi,
- Faktury, potwierdzenia przelewów, aneksy oraz korespondencję dotyczącą uzgodnień warunków transakcji.
3. Jak wygląda kontrola?
- Urząd skarbowy lub Szef KAS może zażądać przedstawienia dokumentacji dotyczącej wszystkich elementów transakcji – od umowy przedwstępnej po rozliczenie końcowe.
- Niezgodność zapisów w umowie przedwstępnej i przyrzeczonej (np. inne ceny, zmiana stron) może prowadzić do kwestionowania rynkowości rozliczenia.
Najczęstsze błędy i jak ich unikać
- Brak szczegółowych postanowień w umowie przedwstępnej – ryzyko sporów i trudności w egzekucji.
- Nieuzgodnienie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej – brak pewności dla stron co do finalizacji transakcji.
- Wystawianie faktur zaliczkowych bez odpowiedniej dokumentacji – grozi zakwestionowaniem rozliczenia przez urząd.
- Sztuczne dzielenie transakcji – ryzyko zarzutu unikania opodatkowania.
- Niedostosowanie warunków umów do standardów rynkowych – skutkuje korektą cen transferowych, dodatkowym podatkiem i odsetkami.
Podsumowanie: Najważniejsze wskazówki dla przedsiębiorców
- Zawsze dbaj o spójność między umową przedwstępną a przyrzeczoną.
- Dokumentuj wszystkie ustalenia, nawet wstępne – będą one dowodem intencji i planowania transakcji.
- Pilnuj terminów i szczegółów finansowych, zwłaszcza w kontekście zaliczek i zadatków.
- Przechowuj wszystkie umowy oraz dokumenty związane z transakcjami z podmiotami powiązanymi przez co najmniej 5 lat.
- Unikaj sztucznego dzielenia transakcji – fiskus patrzy na całość relacji biznesowej.
- W razie wątpliwości konsultuj się z doradcą podatkowym lub prawnym.
Podstawa prawna
- art. 389 § 1, art. 390, art. 535–602, art. 659–692, art. 693–709 – Kodeks cywilny
- art. 11a ust. 1 pkt 6, art. 11l ust. 2 pkt 2 – ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.)
- art. 23m ust. 1 pkt 6 – ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.)
- Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 9.12.2021 r., DCT2.8203.2.2021
- Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14.01.2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.274.2020.2.AW
- TPR – Informacja o cenach transferowych – Pytania i odpowiedzi (wyd. 3 i 4, 2022, 2023)
Tematy porad zawartych w poradniku
- dokumentacja cen transferowych 2025
- umowa przedwstępna a podatki
- rozliczenie umowy przyrzeczonej w CIT
- ryzyko podatkowe przy umowach w grupie kapitałowej