Prawidłowe korzystanie z trybów odwoławczych w postępowaniu podatkowym to kluczowa umiejętność dla każdego przedsiębiorcy i podatnika. Warto wiedzieć, jakie decyzje i postanowienia można zaskarżyć, kiedy i jak korzystać z przysługujących środków prawnych oraz jakie ograniczenia mogą wystąpić w trakcie prowadzenia sprawy przed organami podatkowymi i sądem administracyjnym. Dzięki tej wiedzy unikniesz wielu kosztownych błędów, zwiększysz swoje szanse na korzystny wynik postępowania oraz zadbasz o pełnię swoich praw procesowych.
Włączanie i wyłączanie dowodów w postępowaniu podatkowym
Organy podatkowe mają prawo do włączania do akt sprawy dowodów pochodzących z innych postępowań. Takie działanie następuje zawsze w formie postanowienia, zgodnie z art. 216 Ordynacji podatkowej. Co istotne, podatnik nie zawsze może zaskarżyć postanowienie o włączeniu tych dowodów do akt sprawy.
Czy zawsze przysługuje zażalenie na postanowienie organu podatkowego?
Zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wszystkie postanowienia wydane w toku postępowania podatkowego podlegają zaskarżeniu zażaleniem. Nawet jeśli podatnik uważa, że postanowienie organu narusza jego prawa lub jest niesprawiedliwe, nie zawsze przysługuje mu środek odwoławczy w postaci zażalenia.
Wyłączenie dokumentów z akt sprawy – ograniczenia prawa do obrony
Organ podatkowy może również wyłączyć z akt sprawy pewne dokumenty – najczęściej ze względu na interes publicznylub gdy zawierają one informacje niejawne. Odmowa udostępnienia tych dokumentów podatnikowi także następuje w drodze postanowienia. Warto jednak wiedzieć, że:
- Zażalenie przysługuje tylko na odmowę udostępnienia dokumentów lub sporządzenia z nich kopii/notatek w przypadku dokumentów niejawnych albo wyłączonych z akt sprawy przez organ.
- Nie przysługuje natomiast zażalenie na samo postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt (z wyjątkiem informacji niejawnych).
Praktyczne przykłady i analiza sytuacji
Przykład 1: Włączenie dowodów z innego postępowania
Pani Anna prowadzi sklep internetowy i jest stroną w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia VAT za 2022 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego włącza do akt jej sprawy kopię protokołu kontroli z innego postępowania dotyczącego jej kontrahenta. Pani Anna uważa, że dokument ten nie powinien mieć wpływu na jej sprawę i chciałaby zaskarżyć postanowienie o włączeniu dowodu.
Co można zrobić?
- Zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie o włączeniu dowodu do akt sprawy nie podlega samodzielnemu zaskarżeniu zażaleniem.
- Ocena prawidłowości tej czynności może być dokonana dopiero w ramach odwołania od decyzji podatkowej. Podatnik może wtedy zgłosić zarzuty dotyczące uwzględnienia takiego dowodu.
Przykład 2: Wyłączenie dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny
Pan Tomasz jest przedsiębiorcą budowlanym, wobec którego prowadzona jest kontrola celno-skarbowa dotycząca rozliczeń za 2021 rok. Organ wydał postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy kilku dokumentów, powołując się na interes publiczny. Pan Tomasz chciałby zaskarżyć tę decyzję, ponieważ uważa, że ogranicza ona jego prawo do obrony.
Co można zrobić?
- Zażalenie na samo postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny – nie przysługuje (poza dokumentami niejawnymi).
- Dopiero w odwołaniu od decyzji podatkowej można podnieść zarzuty dotyczące tej czynności, a sprawę można skierować do sądu administracyjnego.
- Jeżeli organ odmówił zapoznania się z dokumentami lub wykonania z nich kopii – na takie postanowienie można złożyć zażalenie, a następnie skargę do sądu administracyjnego.
Sądowa kontrola postanowień organów podatkowych
W przypadku, gdy postanowienia organów podatkowych nie podlegają samodzielnemu zaskarżeniu, sądowa weryfikacja możliwa jest dopiero w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie (np. decyzji podatkowej, którą wydano po zakończeniu kontroli).
W orzecznictwie sądowym (np. wyrok NSA z 6.12.2012 r., II FSK 898/11) podkreśla się, że:
„Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje przepis art. 237 Ordynacji podatkowej stanowiący, że stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie.”
W praktyce oznacza to, że wszelkie nieprawidłowości dotyczące włączenia lub wyłączenia dowodów z jawności mogą być badane przez sąd administracyjny, ale dopiero na etapie kontroli decyzji ostatecznej.
Kontrowersje orzecznicze i linie interpretacyjne
W najnowszym orzecznictwie można wyróżnić dwie linie interpretacyjne dotyczące odmowy wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy:
- Wąskie podejście – sąd bada jedynie, czy postanowienie odmowne respektuje wcześniejsze postanowienie o wyłączeniu dokumentu (czyli formalnie przestrzega procedury, nie wnika w merytoryczność decyzji o wyłączeniu).
- Szerokie podejście – sąd ocenia także, czy rzeczywiście wystąpił interes publiczny uzasadniający wyłączenieoraz czy organ odpowiednio uzasadnił swoją decyzję.
Przykład 3: Odmowa przeprowadzenia dowodu po upływie czasu
Wyobraźmy sobie, że firma transportowa „TransLog” z Poznania była kontrolowana przez Urząd Celno-Skarbowy w 2024 roku w zakresie podatku dochodowego za lata 2020–2021. Przedsiębiorca wnioskował o przeprowadzenie oględzin siedziby jednego z kontrahentów, aby potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług transportowych, jednak organ odmówił, twierdząc:
„Przeprowadzenie dowodu z oględzin siedziby kontrahenta po upływie ponad trzech lat od końca badanego okresu nie przyczyni się do właściwego wyjaśnienia sprawy, gdyż stan faktyczny mógł już ulec zmianie.”
W tej sytuacji przedsiębiorca powinien zachować czujność i rozważyć zgłoszenie zarzutu naruszenia prawa do obrony, szczególnie jeżeli decyzja organu w istotny sposób ogranicza możliwości wyjaśnienia sprawy.
Najważniejsze wskazówki dla podatników
- Sprawdzaj, na jakie postanowienia przysługuje zażalenie, a na jakie nie.
- Jeśli zażalenie nie przysługuje, wszelkie zarzuty zgłaszaj w odwołaniu od decyzji podatkowej.
- W przypadku ograniczenia dostępu do dokumentów – nie zwlekaj z podjęciem działań i pilnuj terminów.
- Dokumentuj wszelkie sytuacje, w których Twoje prawo do obrony mogło zostać ograniczone przez organ podatkowy.
Podsumowanie
Prawo do odwołania się od rozstrzygnięć organów podatkowych jest jednym z najważniejszych narzędzi ochrony podatnika. Pamiętaj jednak, że nie każde postanowienie można zaskarżyć od razu – wiele z nich można skutecznie zakwestionować dopiero w odwołaniu od decyzji końcowej. Ograniczenia dostępu do akt sprawy czy dowodów mogą prowadzić do naruszenia prawa do obrony, dlatego zawsze należy analizować działania organów podatkowych i – w razie potrzeby – korzystać z drogi sądowej. Jeżeli masz wątpliwości, czy i w jaki sposób możesz zaskarżyć konkretne postanowienie, skonsultuj się z doradcą podatkowym lub radcą prawnym.
Podstawa prawna
- art. 179 § 1–2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 216, art. 236 § 1, art. 237 – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.)
- art. 3 § 2 pkt 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 134 § 1 – ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.)
Tematy porad zawartych w poradniku
- tryby odwoławcze w postępowaniu podatkowym
- odmowa wglądu w akta podatkowe
- wyłączenie dokumentów z akt podatkowych
- skarga do sądu administracyjnego podatki
- ograniczenie prawa do obrony podatnik
Przydatne adresy urzędowe
- https://www.gov.pl/web/kas – Krajowa Administracja Skarbowa
- https://www.gov.pl/web/nsa – Naczelny Sąd Administracyjny
- https://www.podatki.gov.pl/ – Portal podatkowy Ministerstwa Finansów