W ostatnich latach przepisy dotyczące cen transferowych przeszły w Polsce istotną ewolucję. Pomimo że na pierwszy rzut oka mogą wydawać się domeną tylko dużych korporacji międzynarodowych, coraz częściej dotyczą również mniejszych przedsiębiorców działających w ramach grup kapitałowych lub rodzinnych firm. Jednym z kluczowych zagadnień, które powinien rozumieć każdy właściciel firmy prowadzącej transakcje z podmiotami powiązanymi, jest recharakteryzacja transakcji. Wyjaśniamy, co to oznacza, kiedy urząd skarbowy może sięgnąć po ten instrument i jakie konsekwencje grożą przedsiębiorcy.
Czym jest recharakteryzacja transakcji między podmiotami powiązanymi?
Recharakteryzacja to specjalna procedura przewidziana w ustawach podatkowych, która pozwala organom podatkowym na zakwestionowanie charakteru transakcji przeprowadzonej pomiędzy podmiotami powiązanymi (np. spółką-matką i spółką-córką czy spółką i jej udziałowcem). W praktyce oznacza to, że urząd może uznać, iż dana transakcja nie powinna być rozliczona tak, jak to zadeklarował podatnik – lecz w inny sposób, bardziej odpowiadający realiom rynkowym.
Zasadą jest, że podmioty powiązane powinny rozliczać się ze sobą na takich warunkach, jakie zaakceptowałyby podmioty niezależne działające na rynku. Mówi o tym tzw. zasada ceny rynkowej (ang. arm’s length principle). Jednak, gdy organ podatkowy stwierdzi, że:
- w podobnych warunkach podmioty niezależne nie zawarłyby takiej transakcji,
- albo zawarłyby ją na innych zasadach lub w inny sposób,
może zastosować recharakteryzację, czyli „przekształcenie” transakcji w taką, jaka mogłaby wystąpić pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.
Przykład praktyczny 1:
Spółka „Zefir” z Gdańska, będąca częścią międzynarodowej grupy, zawarła z powiązaną spółką „BalticTech” umowę na świadczenie usług doradczych. Kwota wynagrodzenia była wielokrotnie wyższa niż przeciętne ceny za podobne usługi oferowane przez niezależnych doradców w Polsce. Po kontroli podatkowej urząd stwierdził, że w takich warunkach niezależne firmy nie zawarłyby umowy na takich zasadach, a sama usługa była świadczona w bardzo ograniczonym zakresie. Organ uznał, że prawidłową, „rynkową” transakcją byłoby świadczenie usługi w znacznie niższym zakresie i na dużo niższą kwotę. W efekcie dochód spółki „Zefir” został określony przez urząd w oparciu o realną, rynkową wartość usługi.
Przykład praktyczny 2:
Firma „Innomed” z Poznania prowadziła prace badawczo-rozwojowe nad innowacyjnym preparatem farmaceutycznym, inwestując w projekt znaczące środki. Po zakończeniu badań sprzedała całość praw do komercjalizacji tego preparatu powiązanej spółce z Cypru za symboliczną opłatę ryczałtową. Zdaniem urzędu skarbowego, transakcja ta nie odpowiadała realiom rynkowym – podmiot niezależny nigdy nie zbyłby praw do tak wartościowego wynalazku za tak niską cenę. W rezultacie urząd określił dochód firmy „Innomed” z uwzględnieniem rynkowej wartości tych praw, stosując recharakteryzację transakcji.
Jakie są podstawy prawne recharakteryzacji transakcji?
Zasady te zostały wprowadzone do polskich ustaw podatkowych stosunkowo niedawno, jednak ich źródłem są także Wytyczne OECD dotyczące cen transferowych.
Zgodnie z art. 11c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz analogicznym art. 23o ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):
„W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej «transakcją właściwą», organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej”.
Kiedy urząd skarbowy może dokonać recharakteryzacji?
Urząd skarbowy sięga po recharakteryzację najczęściej wtedy, gdy transakcja:
- Jest nietypowa lub nieuzasadniona ekonomicznie (np. sprzedaż wartościowych praw za symboliczne kwoty, zakup usług o zawyżonej wartości).
- Nie pozwala na określenie rynkowej ceny transferowej – gdy warunki ustalone między podmiotami powiązanymi są tak odmienne od rynkowych, że nie sposób znaleźć odpowiednika na rynku.
W takiej sytuacji urząd może:
- Pominąć transakcję w ogóle i określić dochód podatnika, jakby transakcja nie miała miejsca,
- Przekształcić transakcję w taką, jaką uzna za właściwą, i określić dochód na tej podstawie.
Recharakteryzacja a ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR)
Wielu przedsiębiorców pyta, czym różni się recharakteryzacja transakcji od tzw. klauzuli GAAR, wprowadzonej do polskiego prawa w celu zwalczania sztucznych działań mających na celu unikanie podatków.
Najważniejsze różnice:
- GAAR ma zastosowanie do wszystkich podatników i dotyczy wszelkich działań, których głównym lub jednym z głównych celów jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przepisami prawa.
- Recharakteryzacja dotyczy wyłącznie transakcji między podmiotami powiązanymi i opiera się na kryterium, czy niezależne podmioty zawarłyby daną transakcję na podobnych warunkach.
W praktyce różnica ta jest często trudna do wychwycenia, ponieważ zdecydowana większość „podejrzanych” transakcji dotyczy właśnie podmiotów powiązanych.
Czy recharakteryzacja grozi każdej firmie?
W teorii instrument ten dotyczy wyłącznie transakcji kontrolowanych, czyli takich, które są zawierane między podmiotami powiązanymi (w praktyce – spółkami z jednej grupy kapitałowej, firmami rodzinnymi czy przedsiębiorstwami, w których występuje istotne powiązanie kapitałowe lub osobowe). Jednak nawet mniejsze firmy mogą się spotkać z tym mechanizmem, jeśli:
- przeprowadzają transakcje o nietypowym charakterze,
- ustalają ceny mocno odbiegające od rynkowych,
- nie mają właściwej dokumentacji cen transferowych.
Na co powinien zwrócić uwagę przedsiębiorca?
Aby ograniczyć ryzyko zakwestionowania transakcji przez urząd, należy:
- Dokumentować każdą transakcję z podmiotem powiązanym – przygotować analizę porównawczą (benchmark) i wykazać, że ustalona cena jest zgodna z rynkiem.
- Unikać transakcji o sztucznym lub nietypowym charakterze – szczególnie w zakresie usług niematerialnych czy transferu praw własności intelektualnej.
- Zwracać uwagę na wysokość wynagrodzeń w transakcjach ze spółkami powiązanymi, szczególnie gdy znacząco odbiegają od stawek rynkowych.
Podsumowanie
Recharakteryzacja transakcji to potężne narzędzie w rękach organów podatkowych, które pozwala na dostosowanie skutków podatkowych do realiów rynkowych. Dotyczy wyłącznie transakcji między podmiotami powiązanymi i pozwala urzędowi na „pominięcie” lub „zmianę charakteru” transakcji, jeśli stwierdzi, że nie odpowiada ona standardom rynkowym. Przedsiębiorcy powinni szczególnie dbać o prawidłową dokumentację oraz rzetelne ustalanie warunków w transakcjach z podmiotami powiązanymi, aby uniknąć ryzyka recharakteryzacji i związanych z nią konsekwencji podatkowych.
Podstawa prawna
- art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
- art. 23o ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.
Tematy porad zawartych w poradniku
- recharakteryzacja transakcji 2025
- ceny transferowe podmioty powiązane
- dokumentacja cen transferowych obowiązki
- kontrola podatkowa transakcje powiązane