Zmiana formy prawnej spółki to nie tylko kwestia prawa handlowego – ma ona również istotne konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. W odróżnieniu od skutków administracyjnoprawnych, w podatkach mamy do czynienia z następstwem prawnym uregulowanym wprost w Ordynacji podatkowej.
Poniżej znajdziesz kompleksowe omówienie zasad podatkowej sukcesji przy przekształceniu spółek, wraz z przykładami, wyjątkami i praktycznymi wskazówkami.
Podstawowa zasada – sukcesja podatkowa
Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej (o.p.):
„Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
- przekształcenia innej osoby prawnej,
- przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.”
Co to oznacza w praktyce?
- Przekształcona spółka przejmuje wszystkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przekształcanej.
- Nie ma znaczenia, czy po przekształceniu mamy do czynienia z S.A., sp. z o.o. czy prostą S.A. – zasada jest taka sama.
- Przepisy podatkowe w tym zakresie są lex specialis wobec Kodeksu spółek handlowych.
Zakres przejęcia praw i obowiązków
Co przechodzi na spółkę przekształconą?
- prawa materialnoprawne (np. prawo do ulg, zwrot nadpłaty, rozliczenia strat – z wyjątkami),
- prawa proceduralne (udział w postępowaniach podatkowych, kontrolach, czynnościach sprawdzających),
- obowiązki podatkowe (np. zapłata zaległego podatku, obowiązek złożenia deklaracji).
Czego nie obejmuje sukcesja?
- praw, które powstaną dopiero po przekształceniu,
- ulg i odliczeń przysługujących wspólnikom spółek osobowych (np. PIT-owskich ulg inwestycyjnych),
- niektórych uprawnień, jeśli przepisy szczególne wyraźnie wyłączają ich przejęcie.
Ważna zasada – stan na dzień przekształcenia
Spółka przekształcona nabywa tylko te prawa, które istnieją w dniu utraty bytu prawnego przez spółkę przekształcaną.
Wyjątek: tzw. ekspektatywa ochrony prawnej – dotyczy interpretacji podatkowych (o tym niżej).
Definicja „przepisów prawa podatkowego”
Zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. obejmuje to:
- ustawy podatkowe,
- ratyfikowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
- inne ratyfikowane umowy międzynarodowe dotyczące podatków,
- akty wykonawcze do ustaw podatkowych.
Brak szczególnych regulacji przy przekształceniu spółki osobowej w kapitałową
Taki proces nie jest traktowany jako likwidacja spółki. Oznacza to brak obowiązków likwidacyjnych (np. sporządzania remanentu likwidacyjnego w VAT).
Kontynuacja rozliczeń
Spółka przekształcona rozlicza:
- przychody, koszty i wydatki wynikające z działań spółki przekształcanej,
- według zasad, które obowiązywałyby, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.
Decyzje podatkowe i porozumienia inwestycyjne
Art. 93d o.p. stanowi, że sukcesja obejmuje również:
- decyzje podatkowe (np. o umorzeniu zaległości, określeniu zobowiązania, stwierdzeniu nadpłaty),
- porozumienia inwestycyjne.
Wyjątki od zasady sukcesji – art. 93e o.p.
Regulacje art. 93a–93d stosuje się w zakresie, w jakim inne ustawy lub umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej.
Przykład:
Art. 7 ust. 4 ustawy o CIT – przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, z wyjątkiem przekształceń spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.
Zmiana odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe
- W spółkach osobowych – wspólnicy odpowiadają całym majątkiem solidarnie (art. 115 o.p.).
- W spółkach kapitałowych – wspólnicy nie odpowiadają, ale odpowiedzialność może ponosić zarząd (art. 116 o.p.).
- Były wspólnik spółki osobowej może odpowiadać za zobowiązania powstałe, gdy był wspólnikiem – nawet po przekształceniu.
Pełnomocnictwa podatkowe
Podobnie jak w prawie cywilnym czy administracyjnym – pełnomocnictwa w sprawach podatkowych nie wygasająwskutek przekształcenia.
Interpretacje podatkowe
- Co do zasady interpretacja indywidualna wydana dla poprzednika nie chroni automatycznie spółki przekształconej.
- Ochrona działa tylko, jeśli:
- poprzednik zastosował się do interpretacji przed przekształceniem,
- stan faktyczny jest kontynuowany,
- przekształcenie nie zmienia podmiotu w sensie materialnym (kontynuacja działalności).
📊 Tabela – skutki podatkowe przekształcenia spółki
| Zakres / rodzaj prawa lub obowiązku podatkowego | Podstawa prawna | Czy przechodzi na spółkę przekształconą? | Uwagi / dodatkowe warunki | Przykład praktyczny |
|---|---|---|---|---|
| Ogół praw i obowiązków podatkowych | art. 93a § 1–2 o.p. | ✔ Tak | Sukcesja dotyczy tylko praw istniejących w dniu przekształcenia | Sp. z o.o. przekształca się w S.A. – nowa forma przejmuje zobowiązanie do zapłaty zaległego CIT. |
| Prawa i obowiązki wynikające z decyzji podatkowych | art. 93d o.p. | ✔ Tak | Obejmuje m.in. decyzje o umorzeniu zaległości, stwierdzeniu nadpłaty | Spółka komandytowa ma decyzję o odroczeniu płatności VAT – po przekształceniu w sp. z o.o. obowiązuje nadal. |
| Porozumienia inwestycyjne | art. 93d o.p. | ✔ Tak | Bez dodatkowych wymogów | Spółka ma podpisane porozumienie inwestycyjne z KAS – obowiązuje po przekształceniu. |
| Prawa przyszłe | art. 93a o.p. | ❌ Nie | Możliwe wyjątki – np. ekspektatywa ochrony z interpretacji podatkowej | Spółka osobowa planowała ulgę badawczo-rozwojową, ale wydatki powstaną już po przekształceniu – ulga nie przechodzi. |
| Ulgi i odliczenia wspólników spółki osobowej (PIT) | art. 3 pkt 1 o.p. + przepisy PIT | ❌ Nie | Dotyczy praw związanych z opodatkowaniem wspólnika, nie spółki | Wspólnik miał niewykorzystaną ulgę na dzieci – po przekształceniu spółki nie ma to znaczenia podatkowego dla nowej spółki. |
| Rozliczenie strat podatkowych (CIT) | art. 7 ust. 4 ustawy o CIT | ❌ Nie (z wyjątkiem kapitałowa → kapitałowa) | Straty przedsiębiorców przekształcanych co do zasady nie przechodzą | Spółka jawna przekształca się w sp. z o.o. – nie może rozliczyć straty z działalności sprzed przekształcenia. |
| Postępowania podatkowe i kontrole | art. 93a–93d o.p. | ✔ Tak | Dotyczy również postępowań w podatkach już nieobowiązujących | W trakcie kontroli CIT-8 za 2022 r. spółka przekształca się – kontrola jest kontynuowana wobec spółki przekształconej. |
| Pełnomocnictwa podatkowe | art. 93a–93d o.p. + art. 138a o.p. | ✔ Tak | Nie wygasają w wyniku przekształcenia | Spółka miała pełnomocnika w sporze o VAT – pełnomocnictwo pozostaje ważne po przekształceniu. |
| Ochrona z interpretacji podatkowej | orzecznictwo (NSA, II FSK 2023/18) | ✔ Tak, ale warunkowo | Warunek: zastosowanie się do interpretacji przed przekształceniem i kontynuacja stanu faktycznego | Sp. z o.o. miała interpretację dotyczącą VAT na usługi – po przekształceniu w S.A. ochrona działa, jeśli zasady działalności nie uległy zmianie. |
| Odpowiedzialność byłych wspólników spółki osobowej | art. 115–118 o.p. | ✔ Tak (dla wspólników) | Odpowiedzialność solidarna całym majątkiem za zaległości powstałe, gdy byli wspólnikami | Były wspólnik odpowiada za zaległość PIT spółki jawnej, mimo że ta została przekształcona w sp. z o.o. |
Kluczowe wnioski dla przedsiębiorców
- Sukcesja podatkowa jest szeroka, obejmuje zarówno prawa, jak i obowiązki, ale ograniczona jest do stanu istniejącego w momencie przekształcenia.
- Nie wszystkie przywileje przechodzą – szczególną uwagę trzeba zwrócić na ulgi wspólników i straty podatkowe.
- Interpretacje podatkowe chronią spółkę przekształconą tylko w określonych warunkach.
- Odpowiedzialność za stare zobowiązania spółki osobowej ciąży nadal na byłych wspólnikach.
- Warto przeanalizować umowy i decyzje podatkowe przed przekształceniem, aby uniknąć utraty korzyści.
Praktyczne przykłady sukcesji podatkowej po przekształceniu
1. Branża transportowa 🚚 – rozliczenie VAT i zaległości podatkowych
Stan faktyczny:
Spółka jawna „Trans-Mobil” świadczy usługi transportu towarów. Ma niewielką zaległość w VAT (10 tys. zł) i bieżące rozliczenia VAT za kwiecień jeszcze nie zostały złożone. Wspólnicy przekształcają ją w spółkę z o.o.
Skutki podatkowe:
- Zaległość VAT przechodzi w całości na spółkę z o.o. (art. 93a § 1 pkt 2 o.p.).
- Nowa spółka składa deklarację VAT za kwiecień w terminie — tak, jak zrobiłaby to spółka jawna.
- Wspólnicy jawnej spółki nadal odpowiadają solidarnie za zaległości powstałe, gdy byli wspólnikami (art. 115 o.p.).
Wskazówka:
Jeżeli zaległość jest sporna, warto rozważyć zakończenie postępowania podatkowego przed przekształceniem, aby uniknąć komplikacji przy ewentualnym dochodzeniu należności od byłych wspólników.
2. Branża IT 💻 – ulga B+R i interpretacja podatkowa
Stan faktyczny:
Spółka z o.o. „SoftDev” korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową (B+R). Rok wcześniej uzyskała interpretację podatkową potwierdzającą możliwość zaliczenia określonych kosztów do ulgi. Spółka przekształca się w prostą spółkę akcyjną (P.S.A.).
Skutki podatkowe:
- Prawo do ulgi B+R przechodzi w całości (art. 93a § 1 pkt 1 o.p.).
- Interpretacja podatkowa chroni P.S.A., pod warunkiem, że spółka zastosowała się do niej przed przekształceniem i kontynuuje działalność w tym samym zakresie.
- W razie zmiany interpretacji spółka korzysta z ochrony prawnej na dotychczasowych zasadach (wyrok NSA II FSK 2023/18).
Wskazówka:
Jeśli w planach są nowe projekty badawcze po przekształceniu, warto wystąpić o aktualizację interpretacji, aby uniknąć ryzyka utraty ochrony.
3. Branża handlowa 🛒 – strata podatkowa w CIT
Stan faktyczny:
Spółka komandytowa „MarketPol” (opodatkowana CIT od 2021 r.) poniosła stratę w wysokości 500 tys. zł. Wspólnicy decydują się na przekształcenie w spółkę z o.o.
Skutki podatkowe:
- Strata z działalności spółki komandytowej nie przechodzi na spółkę z o.o. (art. 7 ust. 4 CIT).
- Spółka z o.o. zaczyna historię podatkową „od zera” w zakresie rozliczeń strat.
- Inne prawa podatkowe (np. zwrot VAT) przechodzą w całości.
Wskazówka:
Jeśli planowane jest wykorzystanie strat, można rozważyć przekształcenie w spółkę kapitałową dopiero po ich rozliczeniu.
4. Branża budowlana 🏗 – postępowanie kontrolne
Stan faktyczny:
Spółka komandytowa „Budomax” jest w trakcie kontroli CIT za 2022 r. Wspólnicy decydują się na przekształcenie w spółkę z o.o.
Skutki podatkowe:
- Postępowanie kontrolne jest kontynuowane wobec spółki z o.o. (art. 93a–93d o.p.).
- Nie ma potrzeby wszczynania nowego postępowania ani ponownego przesyłania dokumentów.
- Pełnomocnictwa udzielone w trakcie kontroli zachowują moc.
Wskazówka:
Warto poinformować organ o przekształceniu, aby uniknąć nieporozumień przy korespondencji.
Podsumowanie – co przedsiębiorca powinien zrobić przed przekształceniem?
✔ Sprawdzić, jakie prawa podatkowe posiada spółka i które z nich mogą nie przejść na nowy podmiot (np. straty, ulgi wspólników).
✔ Zamknąć lub uregulować sporne postępowania podatkowe, jeśli może to ograniczyć ryzyko odpowiedzialności wspólników.
✔ Zabezpieczyć ochronę z interpretacji podatkowych (sprawdzić, czy zastosowano się do nich przed przekształceniem).
✔ Przeanalizować umowy i porozumienia z administracją podatkową, aby uniknąć utraty korzyści.
Podstawa prawna
- art. 3 pkt 1–2, art. 93a–93e, art. 115–118, art. 138a – ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa
- art. 7 ust. 4 – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)
- Wyrok WSA w Poznaniu z 8.12.2022 r., I SA/Po 362/22
- Wyrok NSA z 25.08.2020 r., II FSK 2023/18
Tematy porad zawartych w poradniku
- sukcesja podatkowa po przekształceniu spółki
- Ordynacja podatkowa a zmiana formy prawnej
- rozliczenie ulg i strat po przekształceniu
- interpretacje podatkowe a ochrona po przekształceniu
- odpowiedzialność podatkowa byłych wspólników
Przydatne linki urzędowe
- https://isap.sejm.gov.pl/ – Internetowy System Aktów Prawnych
- https://www.podatki.gov.pl/ – Portal podatkowy Ministerstwa Finansów
- https://www.biznes.gov.pl/ – Informacje o przekształceniach spółek
- https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – Baza orzeczeń NSA i WSA