W dobie coraz częstszych przypadków egzekucji podatkowej wobec członków zarządów spółek kapitałowych warto zrozumieć, w jakich sytuacjach osoba pełniąca tę funkcję może ponieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, a w jakich – skutecznie się od niej uwolnić. W niniejszym poradniku wyjaśniam, jak interpretować art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jakie są tzw. przesłanki egzoneracyjne, oraz kiedy udział członka zarządu w oszustwie podatkowym przekreśla szansę na uchylenie się od odpowiedzialności.
Kiedy członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki?
Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu spółki z o.o., prostej spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej może ponosić solidarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, jeżeli:
✔ egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (całkowicie lub częściowo),
oraz
✔ członek zarządu nie wykaże, że:
- w odpowiednim czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, albo rozpoczęto postępowanie restrukturyzacyjne,
- lub nie złożono takiego wniosku bez jego winy,
- lub nie wskaże majątku spółki pozwalającego na spłatę zaległości w znacznej części.
Co to oznacza w praktyce?
To członek zarządu musi aktywnie się bronić, udowadniając, że:
- nie miał obowiązku składania wniosku o upadłość, lub
- nie ponosi winy za to, że wniosek nie został złożony.
Czym są przesłanki egzoneracyjne?
Przesłanki egzoneracyjne to okoliczności pozwalające członkowi zarządu uniknąć odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W polskim prawie są one wyrażone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Można je podsumować tak:
📌 Członek zarządu musi wykazać, że:
- spółka była niewypłacalna w czasie, gdy powstały zaległości podatkowe,
- oraz że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości (lub rozpoczęto restrukturyzację),
- lub że brak takiego zgłoszenia nie nastąpił z jego winy.
⚠️ Uwaga: Jeśli spółka była wypłacalna, a mimo to nie zapłaciła podatków, członek zarządu nie może powołać się na te przesłanki.
Trzy źródła powstania zaległości podatkowych
1. 📉 Niewypłacalność spółki
Jeśli spółka faktycznie nie miała środków, by zapłacić podatek, członek zarządu może uniknąć odpowiedzialności, jeśli:
- zgłosił upadłość w terminie, lub
- nie zgłosił jej, ale nie ponosi za to winy.
2. 💸 Oszustwo podatkowe
Jeżeli zaległości wynikają z świadomego działania spółki w celu uniknięcia podatków (np. fikcyjne faktury, karuzele VAT):
- członek zarządu nie może się uwolnić od odpowiedzialności, nawet jeśli spółka była wypłacalna!
- Działał bowiem w złej wierze lub co najmniej – nie dochował należytej staranności.
3. 📊 Błąd rozliczeniowy
Zdarzają się sytuacje, w których spółka popełnia niezamierzony błąd, np. błędnie klasyfikuje usługę lub produkt. W takich przypadkach:
- członek zarządu może się bronić,
- ale musi wykazać, że nie ponosi winy za ten błąd – ani umyślnej, ani nieumyślnej.
❗ Członek zarządu a oszustwo podatkowe – kiedy nie ma ratunku
Jeśli spółka była zaangażowana w świadome oszustwo podatkowe, a członek zarządu:
- wiedział o tym, lub
- powinien był wiedzieć, ale nie dochował należytej staranności,
to nie może skorzystać z przesłanek egzoneracyjnych.
📌 Nawet jeżeli spółka miała dobrą kondycję finansową, to nie ma to znaczenia – ważny jest brak dobrej wiary i zawinione działanie lub zaniechanie.
🧩 Przykłady praktyczne
Przykład 1 – niewypłacalność spółki i dochowanie staranności
Pani Marta była członkiem zarządu spółki deweloperskiej „Budplan” w latach 2022–2023. W wyniku pandemii i wojny w Ukrainie firma straciła płynność. Gdy zaległości podatkowe zaczęły narastać, zarząd złożył wniosek o upadłość w listopadzie 2023 roku, a więc w terminie. Organ podatkowy chciał przypisać Pani Marcie odpowiedzialność za zaległości w PIT i VAT.
✔ Sąd uznał, że członek zarządu dochował staranności i zgłosił upadłość w odpowiednim czasie, dzięki czemu uniknęła odpowiedzialności.
Przykład 2 – dobra sytuacja spółki, ale udział w oszustwie
Pan Krzysztof kierował spółką „LogiTax”, która wystawiała puste faktury na rzecz powiązanych podmiotów. Mimo dobrego bilansu, spółka świadomie unikała płacenia VAT-u. W toku kontroli skarbowej wykryto oszustwo. Spółka była wypłacalna, ale nie płaciła podatków.
✖ Mimo że Pan Krzysztof próbował się bronić brakiem niewypłacalności, sąd uznał jego działanie za udział w oszustwie – odpowiedzialność została mu przypisana.
🧠 Kontrowersje wokół uchwały NSA z 2009 r. – dlaczego jej interpretacja jest błędna?
Wielu członków zarządów opiera swoją obronę na uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.08.2009 r. (II FPS 3/09), która wskazywała, że:
„jeśli spółka nie była niewypłacalna w czasie, gdy członek zarządu pełnił funkcję, nie można mu przypisać winy, a tym samym odpowiedzialności za zaległości podatkowe”.
⚠️ Jednak ta interpretacja jest obecnie błędna, ponieważ:
- uchwała odnosi się do nieaktualnego stanu prawnego (sprzed 1 stycznia 2003 r.),
- ignoruje różnorodność przyczyn powstania zaległości podatkowej – zakłada, że to zawsze niewypłacalność,
- przeczy literalnemu brzmieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie wymaga wykazania przesłanek przez członka zarządu.
👉 Co więcej – sądy nie mają dziś obowiązku stosować tej uchwały, a niektóre wręcz ją krytykują w uzasadnieniach wyroków.
⚖️ Wymiar prawa unijnego – zasada proporcjonalności i dobra wiara
Zasada proporcjonalności
Jeśli członek zarządu nie miał wpływu na powstanie zaległości (np. był w błędzie, działał w dobrej wierze, dołożył należytej staranności), nie może ponosić odpowiedzialności. W takim przypadku zastosowanie ma:
📜 art. 31 ust. 3 Konstytucji RP:
„Ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko wówczas, gdy są konieczne (…) i nie naruszają istoty wolności i praw.”
Prawo unijne również to potwierdza – Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie podkreślał, że odpowiedzialność osoby trzeciej (np. członka zarządu) musi opierać się na winie, a nie na zasadzie ryzyka.
Dobra wiara – filar odpowiedzialności według TSUE
Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE, uczciwy podatnik może korzystać z ochrony prawa Unii, natomiast:
„kto wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym – nie może się powoływać na ochronę.”
To oznacza, że: ✔ osoba działająca w dobrej wierze może być zwolniona z odpowiedzialności,
✖ osoba uczestnicząca (nawet pośrednio) w oszustwie – nie.
🧩 Przykład: Członek zarządu spółki, która wystawiała puste faktury, nie może powołać się na to, że nie wiedział – jeśli nie dochował należytej staranności, jest traktowany jak współsprawca.
🎯 Sposób ujawnienia zaległości a prawo do obrony
Problem: decyzja podatkowa wobec spółki bez udziału członka zarządu
Często zdarza się, że:
- Postępowanie podatkowe toczy się tylko wobec spółki,
- Członek zarządu nie bierze w nim udziału,
- Dopiero później zostaje pociągnięty do odpowiedzialności za zaległość „ustaloną” w tamtym postępowaniu.
📌 To narusza prawo do obrony!
Członek zarządu powinien mieć możliwość:
- zakwestionowania ustaleń faktycznych,
- podważenia błędów rachunkowych i kwalifikacji prawnych zawartych w decyzji wobec spółki.
Niektórzy eksperci i sądy (np. WSA we Wrocławiu, postanowienie z 25.01.2024 r.) domagają się zmian tej praktyki jako niezgodnej z Konstytucją i prawem UE.
🔍 Dobra wiara spółki = dobra wiara członka zarządu?
Zasadniczo – tak, ponieważ:
- to członek zarządu decyduje o działaniach spółki,
- odpowiada za jej decyzje, dokumenty, księgowość,
- ma wiedzę o tym, co się dzieje wewnątrz firmy.
📌 Domniemywa się więc, że jeśli spółka działała w złej wierze, to członek zarządu również.
Ale – jest to domniemanie wzruszalne. Można udowodnić, że: ✔ członek zarządu nie wiedział o oszustwie,
✔ nie mógł się dowiedzieć, mimo dochowania należytej staranności.
🧩 Taka sytuacja będzie rzadka – ale możliwa, zwłaszcza przy dużych spółkach z rozproszoną strukturą decyzyjną.
⚖️ Problemy wykładni prawa upadłościowego i ich wpływ na odpowiedzialność członka zarządu
Mechaniczne stosowanie przesłanek niewypłacalności
Obecnie organy podatkowe i sądy często uznają niewypłacalność spółki na podstawie formalnych przesłanek, takich jak:
- więcej niż dwa niewykonane zobowiązania wobec Skarbu Państwa,
- brak zapłaty podatków przez określony czas.
📌 Problem polega na tym, że nie badają faktycznej przyczyny niewypłacalności, czyli:
- czy spółka rzeczywiście nie miała środków, czy
- może po prostu nie chciała zapłacić podatków.
Takie podejście oznacza, że przesłanka z art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego traktowana jest jako niemal automatyczna i niewzruszalna, co jest sprzeczne z jej celem.
Niebezpieczna konsekwencja: „karanie za oszustwa przez tylną furtkę”
Obecna wykładnia przepisów często prowadzi do sytuacji, w której:
- Członek zarządu próbuje powołać się na brak przesłanek ogłoszenia upadłości (bo spółka była wypłacalna),
- Organy podatkowe uznają, że to nieważne, bo spółka była zaangażowana w oszustwo,
- I tak dochodzi do odpowiedzialności członka zarządu, ale w oparciu o przesłanki, które nie miały tu zastosowania (czyli związane z niewypłacalnością).
⚠️ To prowadzi do nienaturalnej wykładni, która „obchodzi” właściwe przepisy, by osiągnąć „słuszny” cel – ukaranie członka zarządu. Ale taki cel nie usprawiedliwia stosowania niepoprawnych metod prawnych.
💡 Postulaty zmian i dobre praktyki
1. Rzetelna ocena źródła powstania zaległości
Każda sprawa powinna być analizowana pod kątem rzeczywistej przyczyny zaległości:
- jeśli to niewypłacalność – stosujemy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej,
- jeśli to oszustwo – przesłanki egzoneracyjne nie mają zastosowania,
- jeśli to niezawiniony błąd – należy zbadać winę członka zarządu i uwzględnić zasadę proporcjonalności.
2. Prawo do obrony – także dla byłych członków zarządu
Jeżeli zaległość została ustalona w postępowaniu wobec spółki:
- członek zarządu musi mieć prawo ją zakwestionować,
- nawet jeśli nie był stroną tego postępowania.
🧩 Propozycja: wprowadzenie mechanizmu, w którym były członek zarządu ma pełne prawo obrony w osobnym postępowaniu, bez konieczności podważania wcześniejszej decyzji w trybie nadzwyczajnym.
3. Odejście od bezrefleksyjnego stosowania uchwały NSA z 2009 r.
Sądy administracyjne:
- nie są związane tą uchwałą (dotyczy starego stanu prawnego),
- mogą i powinny samodzielnie dokonywać wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej,
- powinny zadawać pytania prejudycjalne do TSUE, jeśli mają wątpliwości co do zgodności z prawem Unii.
🟢 Podsumowanie
📌 Kiedy członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki?
✔ Gdy spółka była niewypłacalna, a on:
- złożył wniosek o upadłość w terminie, lub
- nie złożył go, ale nie ponosi winy.
✔ Gdy zaległość powstała z błędu, a członek zarządu nie zawinił.
❌ Gdy spółka była wypłacalna, ale świadomie unikała zapłaty podatków – np. przez oszustwa – członek zarządu nie może się powołać na przesłanki egzoneracyjne.
📌 Ciężar dowodu zawsze spoczywa na członku zarządu – to on musi wykazać brak winy lub brak przesłanek niewypłacalności.
📌 Odpowiedzialność członka zarządu musi być proporcjonalna i oparta na rzeczywistym zawinieniu, a nie na formalnych przesłankach.
📚Podstawa prawna
- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111),
- art. 11 ust. 1–1a – ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 794 ze zm.),
- art. 31 ust. 3 – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.),
- art. 273 – Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,
- art. 325 – Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
🔖Tematy porad zawartych w poradniku
- odpowiedzialność członka zarządu 2025
- zaległości podatkowe spółki z o.o.
- przesłanki egzoneracyjne Ordynacja podatkowa
- dobra wiara a oszustwo podatkowe
- zarząd spółki a upadłość