Przedsiębiorcy rozliczający CIT muszą pamiętać, że ich przychody podatkowe nie zawsze pokrywają się z faktycznie otrzymanymi płatnościami. Zasadą jest bowiem opodatkowanie przychodów należnych – czyli takich, które powstały w momencie wykonania świadczenia i udokumentowania go fakturą, nawet jeśli kontrahent nie zapłacił.
W praktyce prowadzi to do sytuacji, w której przedsiębiorca płaci podatek od kwoty, której faktycznie nigdy nie otrzymał. Rozwiązaniem w takim przypadku jest odpis aktualizujący należności, który – po spełnieniu określonych przesłanek – można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
1. Najpierw odpis bilansowy
Odpisy aktualizujące to instytucja wywodząca się z rachunkowości. Są one kosztem bilansowym, ale nie zawsze kosztem podatkowym.
Ustawodawca podatkowy pozwala zaliczyć je do kosztów CIT tylko wtedy, gdy:
- Odpis jest dokonany zgodnie z ustawą o rachunkowości – czyli musi być najpierw ujęty bilansowo.
- Należność była wcześniej przychodem należnym – podatnik musiał ją wykazać w przychodach.
- Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona – przy pomocy dowodów określonych w ustawie o CIT lub innych równoważnych.
NSA w wyroku (II FSK 1163/09) wyraźnie zaznaczył:
„Koniecznym warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, których nieściągalność jest uprawdopodobniona, jest aktualizowanie wartości należności zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Jeżeli (…) omyłkowo dokonano księgowania należności jako wierzytelności nieściągalnej i potraktowano ją wprost jako koszt podatkowy, to stwierdzenie, że tak zaksięgowana wartość nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p., jest prawidłowe.”
📌 Charakter tymczasowy odpisów
Odpisy aktualizujące mają charakter przejściowy. Jeżeli przyczyna, dla której dokonano odpisu, ustaje – należy go rozwiązać i ująć odpowiednio w przychodach.
- Jeżeli kontrahent spłaci należność (dobrowolnie lub w wyniku egzekucji), równowartość odpisu staje się przychodem podatkowym.
- Jeżeli należność stanie się definitywnie nieściągalna (np. przedawniona, umorzona, sprzedana), przepisy pozwalają – w określonych sytuacjach – zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów.
2. Jaki jest katalog należności?
Ustawa o rachunkowości wymienia przypadki, w których można dokonywać odpisów aktualizujących. Są to m.in.:
- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości,
- należności kwestionowane przez dłużników,
- należności, których zapłata jest mało prawdopodobna z uwagi na sytuację finansową dłużnika.
💡 Kluczowa zasada: odpis podatkowy możliwy jest dopiero wtedy, gdy podatnik utworzy odpis bilansowy. Sama wiedza o trudnej sytuacji kontrahenta nie wystarczy.
Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że:
- koszt podatkowy nie wystąpi, jeśli nie dokonano odpisu,
- to odpis, a nie sama wierzytelność, jest kosztem podatkowym.
Przykład 1
Firma „Eco-Bud” z Warszawy wykonała usługę i wystawiła kontrahentowi fakturę na kwotę 20.000 zł netto. Kontrahent nie zapłacił mimo wezwań, więc spółka naliczyła odsetki. Z uwagi na brak zapłaty utworzyła odpis aktualizujący całą należność i zaliczyła go do kosztów bilansowych.
Czy cała ta kwota może być kosztem podatkowym?
✖ Nie w całości.
Kosztem podatkowym jest wyłącznie odpis od tej części należności, która była przychodem należnym. Jeśli należność nie stanowiła wcześniej przychodu należnego (np. dotyczyła odsetek, kar umownych czy zaliczek), odpis nie może być kosztem w CIT.
📌 Pamiętaj!
Kosztem podatkowym nie będą odpisy dotyczące m.in.:
- niezapłaconych odsetek od należności,
- kar umownych lub odszkodowań,
- niezwróconych kosztów sądowych,
- wierzytelności nabytych w celu odsprzedaży lub windykacji,
- zaliczek na poczet przyszłych dostaw.
3. VAT a odpisy aktualizujące
Podatnik może utworzyć odpis bilansowy na całą kwotę faktury (netto + VAT). Jednak dla celów CIT, kosztem jest tylko część netto.
WSA wskazał, że:
„Skoro podatek od towarów i usług zawarty w wierzytelności z tytułu sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., to nie może on stanowić kosztu w razie uznania tejże wierzytelności za nieściągalną.”
📌 Kolejna ważna zasada:
Odpis aktualizujący może być kosztem podatkowym tylko wtedy, gdy wierzytelność nie uległa przedawnieniu. Przedawnione należności nie mogą być kosztem, nawet jeśli podatnik zapłacił od nich podatek w momencie ich powstania.
4. Jak udokumentować nieściągalność wierzytelności?
Aby odpis aktualizujący mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, przedsiębiorca musi wykazać, że wierzytelność jest prawdopodobnie nieściągalna.
Ustawa o CIT podaje przykłady sytuacji, w których można uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną:
- dłużnik zmarł, został wykreślony z CEIDG, postawiony w stan likwidacji albo ogłoszono jego upadłość,
- otwarto wobec niego postępowanie restrukturyzacyjne, wszczęto postępowanie ugodowe lub złożono wniosek o zatwierdzenie układu,
- wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę egzekucji,
- wierzytelność jest kwestionowana w sądzie przez dłużnika.
⚠️ Zwrot „w szczególności” oznacza, że katalog nie jest zamknięty. Można stosować inne dowody, które mają podobną wagę dowodową.
Jakie inne dokumenty akceptują organy podatkowe?
- akt notarialny z klauzulą wykonalności (art. 777 k.p.c.),
- ugoda sądowa stanowiąca podstawę egzekucji,
- dokumenty firmy windykacyjnej, jeśli to ona uzyskała prawomocny wyrok,
- analizy i protokoły sporządzone przez podatnika, jeżeli jasno wskazują na brak realnych szans odzyskania należności.
📄 NSA (II FSK 1511/10) stwierdził, że sama wiedza podatnika o złej sytuacji dłużnika nie wystarczy. Wiedza ta musi być utrwalona w dokumentach źródłowych – np. protokołach, analizach czy oświadczeniach.
Przykład 2
Firma „Alfa-Trans” sprzedała towary kontrahentowi, który wkrótce potem popadł w problemy finansowe. W październiku 2023 r. wszczęto wobec niego postępowanie upadłościowe, ale spółka dowiedziała się o tym dopiero w grudniu 2023 r. Oficjalne postanowienie sądu otrzymała dopiero w marcu 2024 r.
Czy spółka może zaliczyć odpis do kosztów w 2023 r.?
✔ Tak, jeżeli udokumentuje, że w grudniu 2023 r. wiedziała o wszczęciu postępowania – np. protokołem zarządu albo raportem prawnika. Samo oczekiwanie na dokument sądowy nie powinno przesuwać momentu rozpoznania kosztu.
5. Odpisy aktualizujące na wierzytelności zagraniczne
Nie ma przeszkód, aby przedsiębiorcy zaliczali do kosztów podatkowych odpisy na należności od kontrahentów zagranicznych. Warunkiem jest posiadanie odpowiednich dokumentów, które mają moc równoważną dokumentom polskim.
👉 Przykładowo: postanowienie niemieckiego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego jest uznawane przez organy podatkowe w Polsce. Ważne jednak, by podatnik posiadał oryginał dokumentu wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski.
Organy podatkowe podkreślają, że nie ma znaczenia, czy postanowienie wydał sąd polski czy zagraniczny – liczy się równoważny charakter dokumentu.
6. Kiedy zaliczyć odpis do kosztów?
Odpis staje się kosztem uzyskania przychodów dopiero wtedy, gdy spełnione są dwa warunki jednocześnie:
- utworzono odpis bilansowy zgodnie z ustawą o rachunkowości,
- nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.
Jeśli warunki zostaną spełnione w różnych latach – koszt podatkowy powstaje dopiero w roku, w którym spełnił się drugi z nich.
Scenariusze praktyczne:
- Oba warunki w jednym roku – koszt powstaje w tym roku.
- Odpis wcześniej, uprawdopodobnienie później – koszt powstaje dopiero w momencie uprawdopodobnienia.
- Najpierw uprawdopodobnienie, później odpis – koszt powstaje dopiero w momencie dokonania odpisu w księgach.
Organy podatkowe (interpretacja nr ITPB3/423-702/12/PS) wskazują, że podatnik nie może dowolnie wybrać roku rozpoznania kosztu – musi on zostać ujęty w roku spełnienia przesłanek, nawet jeśli oznacza to korektę zeznania CIT.
Przykład 3
Spółka „Nova” w grudniu 2022 r. wystawiła fakturę na 10.000 zł netto + 2.300 zł VAT.
- Faktura została ujęta w przychodach grudnia 2022 r.
- W sierpniu 2023 r. uzyskano prawomocny wyrok i skierowano sprawę do komornika.
- We wrześniu 2023 r. spółka utworzyła odpis na 12.300 zł.
Koszt podatkowy to 10.000 zł (bez VAT) i powstaje we wrześniu 2023 r.
7. Skutki rozwiązania odpisu aktualizującego
Odpisy aktualizujące mają charakter tymczasowy. Oznacza to, że w momencie zmiany sytuacji wierzytelności (jej spłata, umorzenie, przedawnienie itp.) odpis trzeba rozwiązać.
Jeśli odpis był wcześniej kosztem podatkowym – jego rozwiązanie powoduje powstanie przychodu podatkowego.
a) Umorzenie wierzytelności
Do umorzenia dochodzi, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to przyjmuje (art. 508 Kodeksu cywilnego).
- Podatnik (wierzyciel) musi wtedy zaliczyć równowartość odpisu do przychodów podatkowych.
- Jednocześnie może zaliczyć wartość umorzonej wierzytelności (netto) do kosztów podatkowych.
- Dłużnik rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości umorzonego zobowiązania.
Przykład 4
Spółka „Fin-Soft” w lutym 2022 r. wykonała usługę i uzyskała przychód 10.000 zł netto.
W sierpniu 2022 r., po wykreśleniu kontrahenta z CEIDG, spółka utworzyła odpis i zaliczyła go do kosztów.
We wrześniu 2022 r. umorzyła wierzytelność 12.300 zł brutto.
- Wartość netto (10.000 zł) zaliczyła do przychodów i jednocześnie do kosztów podatkowych.
b) Odzyskanie wierzytelności
Jeżeli należność zostanie spłacona – dobrowolnie przez dłużnika lub w wyniku egzekucji – podatnik musi rozwiązać odpis i zaliczyć go do przychodów.
Przykład 5
Spółka „Pol-Invest” sprzedała towary w październiku 2021 r., ale kontrahent nie zapłacił.
W marcu 2022 r. spółka uzyskała wyrok i utworzyła odpis, zaliczając go do kosztów podatkowych.
W styczniu 2023 r. członkowie zarządu kontrahenta (pociągnięci do odpowiedzialności) spłacili dług.
- W styczniu 2023 r. spółka rozwiązała odpis i zaliczyła jego wartość do przychodów podatkowych.
c) Nieściągalność definitywna
Jeżeli sąd lub komornik stwierdzi, że majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie zobowiązań, wierzytelność uznaje się za nieściągalną.
- Podatnik musi rozwiązać odpis i zaliczyć go do przychodów.
- Jednocześnie może od razu zaliczyć wartość wierzytelności do kosztów podatkowych (jako definitywnie nieściągalnej).
Przykład 6
Spółka „MediLux” skierowała wierzytelność do egzekucji, ale sąd oddalił wniosek o upadłość dłużnika z powodu braku majątku.
- Spółka rozwiązała odpis (przychód podatkowy).
- Jednocześnie wartość wierzytelności zaliczyła do kosztów podatkowych jako nieściągalną.
d) Przedawnienie wierzytelności
⚠️ Wartość przedawnionych wierzytelności nie może być kosztem podatkowym.
Jeśli podatnik wcześniej zaliczył odpis do kosztów – po przedawnieniu musi go rozwiązać i uznać równowartość odpisu za przychód podatkowy.
📌 Podsumowanie skutków rozwiązania odpisu
| Sytuacja | Skutek podatkowy |
|---|---|
| Umorzenie wierzytelności | Odpis → przychód; jednocześnie wierzytelność netto → koszt |
| Odzyskanie wierzytelności | Odpis → przychód podatkowy |
| Nieściągalność definitywna | Odpis → przychód; wierzytelność netto → koszt |
| Przedawnienie wierzytelności | Odpis → przychód podatkowy (brak możliwości zaliczenia wierzytelności do kosztów) |
Podstawa prawna
- art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
- art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a pkt 1 – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
- art. 508 – Kodeks cywilny
- art. 777 – Kodeks postępowania cywilnego
Tematy porad zawartych w poradniku
- odpisy aktualizujące a CIT
- kiedy odpis aktualizujący jest kosztem podatkowym
- dokumentowanie nieściągalności wierzytelności w CIT
- rozliczanie wierzytelności w podatku CIT
- skutki rozwiązania odpisu aktualizującego