W praktyce administracji skarbowej najczęściej prowadzi się odrębne postępowania podatkowe wobec każdej strony. Wynika to z ogólnej zasady, że każde postępowanie podatkowe dotyczy jednej konkretnej sprawy. Jednak ustawodawca przewidział możliwość odstępstwa od tej reguły. W wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy może wszcząć i prowadzić jedno postępowanie wobec kilku stron, jeżeli łączą je wspólne elementy faktyczne i prawne.
Takie rozwiązanie może przynieść korzyści w postaci uproszczenia postępowania, ograniczenia kosztów i uniknięcia rozbieżności w decyzjach dotyczących podobnych spraw. Nie jest to jednak zasada, lecz wyjątek, stosowany ostrożnie i wyłącznie wtedy, gdy spełnione są określone warunki.
Na czym polega łączne prowadzenie postępowań podatkowych?
Zgodnie z art. 166 § 1 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa:
„W sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a także w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony.”
Z treści przepisu wynikają trzy warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby organ podatkowy mógł połączyć postępowania:
- Tożsamość stanu faktycznego – czyli wszystkie strony znajdują się w sytuacji wynikającej z tych samych okoliczności faktycznych (np. wspólne działanie gospodarcze, ta sama transakcja, to samo źródło przychodu).
- Jednakowa podstawa prawna – oznacza, że zastosowanie ma ten sam przepis prawa podatkowego (np. odpowiedzialność solidarna wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej).
- Właściwość tego samego organu podatkowego – postępowanie może być połączone tylko wtedy, gdy właściwy do jego prowadzenia jest ten sam urząd (np. ten sam urząd skarbowy).
Spełnienie tych trzech przesłanek daje organowi możliwość – ale nie nakaz – połączenia postępowań w jedno.
Uprawnienie, a nie obowiązek organu podatkowego
W praktyce bardzo istotne jest rozróżnienie między możliwością a obowiązkiem działania organu.
Art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje organowi jedynie uprawnienie do połączenia postępowań, a nie nakłada takiego obowiązku.
Oznacza to, że:
- organ samodzielnie ocenia, czy łączne prowadzenie postępowań jest celowe,
- może odstąpić od połączenia, nawet jeśli przesłanki formalne zostały spełnione,
- niepołączenie postępowań nie stanowi naruszenia prawa procesowego.
📌 Praktyczna konsekwencja:
Podatnik nie może skutecznie domagać się połączenia spraw w jedno postępowanie – może jedynie wnosić o to w ramach wniosku procesowego, ale decyzja należy wyłącznie do organu.
Ekonomika procesowa a celowość połączenia postępowań
W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że połączenie postępowań ma sens tylko wtedy, gdy służy ekonomice procesowej, czyli:
- przyspieszeniu postępowania,
- zmniejszeniu kosztów administracyjnych,
- zapewnieniu spójności rozstrzygnięć,
- ograniczeniu liczby dokumentów i czynności procesowych.
Jednakże w pewnych przypadkach połączenie spraw może wydłużyć postępowanie lub utrudnić jego prowadzenie (np. gdy liczba stron jest duża, a ich interesy są sprzeczne). Dlatego organ każdorazowo dokonuje indywidualnej ocenyzasadności połączenia.
Współuczestnictwo formalne w postępowaniu podatkowym
Instytucja łącznego prowadzenia postępowań jest powiązana z pojęciem współuczestnictwa formalnego. Oznacza ono, że w jednej sprawie uczestniczy więcej niż jedna strona, przy czym każda z nich zachowuje odrębność prawną i procesową.
W wyniku decyzji o połączeniu postępowań powstaje właśnie taki stosunek współuczestnictwa – strony uczestniczą w jednym postępowaniu, ale:
- mają odrębne interesy,
- przysługują im odrębne prawa procesowe (np. prawo do odwołania),
- decyzja końcowa może być dla każdej strony inna w skutkach prawnych.
Jak organ podatkowy dokonuje połączenia postępowań?
Aby połączyć postępowania, organ podatkowy musi wydać postanowienie o połączeniu. Jest to formalna decyzja procesowa, w której organ uzasadnia, że:
- sprawy mają wspólną podstawę faktyczną i prawną,
- właściwy jest ten sam urząd,
- połączenie jest zasadne z punktu widzenia ekonomiki procesowej.
Strony mają prawo wnieść zażalenie na to postanowienie. Zażalenie to rozpoznaje organ wyższego stopnia (np. dyrektor izby administracji skarbowej).
⚠️ Jeżeli organ nie wyda postanowienia o połączeniu, może nadal prowadzić odrębne postępowania wobec każdej strony – i nie traci prawa do ich wszczęcia.
Przykład praktyczny – odpowiedzialność członków zarządu
Wyobraźmy sobie, że spółka „TechVision” sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku dochodowego za 2023 r.
Naczelnik urzędu skarbowego prowadzi postępowanie wobec spółki w celu ustalenia wysokości zaległości. Jednocześnie – na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej – może wszcząć postępowania wobec członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność solidarną za długi spółki.
Organ może:
- prowadzić osobne postępowania wobec każdego członka zarządu, lub
- zdecydować o połączeniu postępowań wobec spółki i członków zarządu, jeżeli wszystkie dotyczą tego samego stanu faktycznego i podstawy prawnej.
Wybór należy do organu.
Brak połączenia nie stanowi naruszenia prawa, a decyzja podjęta osobno wobec każdej ze stron pozostaje w pełni skuteczna.
Łączne prowadzenie postępowań a praktyka organów podatkowych
Choć możliwość połączenia kilku postępowań istnieje od dawna, w praktyce administracyjnej organy podatkowe stosują ją rzadko.
Powody są głównie pragmatyczne: każde postępowanie ma swoją dynamikę, różne terminy, dowody czy stopień skomplikowania. Połączenie mogłoby czasem utrudnić jego sprawne zakończenie.
Z tego względu łączenie postępowań stosuje się głównie w przypadkach, gdy istnieje silny związek faktyczny i prawny między stronami, a rozdzielenie spraw prowadziłoby do zbędnego dublowania czynności.
Przykładowe sytuacje, w których organ może połączyć postępowania:
- Odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki (art. 116 o.p.) – sprawy spółki i jej członków mogą być prowadzone wspólnie.
- Odpowiedzialność wspólników spółek osobowych (art. 115 o.p.) – np. wobec wspólników spółki jawnej.
- Postępowania dotyczące współwłaścicieli nieruchomości, którzy wspólnie uzyskują przychody.
- Postępowania w zakresie podatku od nieruchomości, jeśli kilka osób jest współwłaścicielami tej samej nieruchomości.
W takich przypadkach łączne prowadzenie spraw może znacząco usprawnić postępowanie, ograniczając konieczność przeprowadzania tych samych dowodów i wydawania podobnych rozstrzygnięć.
Brak połączenia postępowań – czy to błąd organu?
Nie.
Nawet jeśli teoretycznie istnieją przesłanki do połączenia postępowań, organ podatkowy nie ma obowiązku ich połączenia.
Nie można mu więc zarzucić naruszenia przepisów procesowych tylko dlatego, że zdecydował się prowadzić osobne postępowania wobec poszczególnych stron.
Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, które wielokrotnie wskazywały, że niewydanie postanowienia o połączeniu postępowań podatkowych nie skutkuje utratą prawa do prowadzenia odrębnych spraw wobec poszczególnych stron.
📄 Przykład interpretacji orzeczniczej:
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2019 r. (sygn. I FSK 218/17) podkreślił, że przepis art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej „ma charakter fakultatywny i pozostawia organowi podatkowemu swobodę w zakresie oceny zasadności połączenia postępowań”.
Tym samym brak decyzji o połączeniu nie stanowi naruszenia zasady prawidłowego postępowania.
Konsekwencje połączenia postępowań dla stron
Połączenie kilku spraw w jedno postępowanie nie oznacza, że strony tracą indywidualny charakter swoich praw.
W praktyce oznacza to, że:
- każda ze stron jest samodzielnym uczestnikiem postępowania,
- przysługuje jej prawo do odwołania od decyzji, niezależnie od stanowiska pozostałych stron,
- decyzja końcowa może rozstrzygać odmiennie o odpowiedzialności poszczególnych stron, nawet jeśli postępowanie było wspólne.
Zatem mimo wspólnego prowadzenia sprawy, rozstrzygnięcie nie musi być identyczne dla wszystkich uczestników.
📌 Wskazówka praktyczna:
Jeżeli przedsiębiorca uczestniczy w postępowaniu wspólnym (np. z innymi wspólnikami spółki), powinien nadal aktywnie korzystać z przysługujących mu praw procesowych – składać wnioski dowodowe, wyjaśnienia i odwołania. Organ ocenia odpowiedzialność każdej strony indywidualnie.
Analogiczne instytucje w innych postępowaniach
Instytucja współuczestnictwa formalnego nie jest typowa wyłącznie dla postępowań podatkowych.
Podobne rozwiązania występują również w procedurze cywilnej i karnej – co potwierdza, że zasada łącznego rozpatrywania powiązanych spraw ma charakter systemowy w prawie procesowym.
1. Postępowanie cywilne – współuczestnictwo formalne
Zgodnie z art. 72 § 1 – Kodeksu postępowania cywilnego:
„Kilka osób może w jednej sprawie występować w roli powodów lub pozwanych, jeżeli przedmiot sporu stanowią roszczenia lub zobowiązania jednego rodzaju, oparte na jednakowej podstawie faktycznej i prawnej, jeżeli ponadto właściwość sądu jest uzasadniona dla każdego z roszczeń lub zobowiązań z osobna, jak też dla wszystkich wspólnie.”
Zatem, podobnie jak w postępowaniu podatkowym, współuczestnictwo formalne w procesie cywilnym wymaga:
- tożsamości podstawy faktycznej i prawnej,
- wspólnej właściwości organu (sądu).
Występuje ono np. przy sporach między kilkoma kontrahentami lub współwłaścicielami nieruchomości.
2. Postępowanie karne – wspólne rozpoznanie powiązanych spraw
Z kolei w postępowaniu karnym obowiązuje zasada wyrażona w art. 34 § 1 – Kodeksu postępowania karnego:
„Sąd właściwy dla sprawców przestępstw jest również właściwy dla pomocników, podżegaczy oraz innych osób, których przestępstwo pozostaje w ścisłym związku z przestępstwem sprawcy, jeżeli postępowanie przeciwko nim toczy się jednocześnie.”
W takiej sytuacji sprawy tych osób powinny być połączone w jedno postępowanie, ponieważ mają wspólny kontekst faktyczny i prawny.
Choć różne są dziedziny prawa, cel jest ten sam: zapewnienie spójności orzeczeń i efektywności postępowania.
Wspólne cechy współuczestnictwa w różnych procedurach
Porównując postępowania podatkowe, cywilne i karne, można wskazać kilka wspólnych zasad:
| Element | Postępowanie podatkowe | Postępowanie cywilne | Postępowanie karne |
|---|---|---|---|
| Podstawa połączenia | ten sam stan faktyczny i prawny | roszczenia lub zobowiązania tego samego rodzaju | przestępstwa w ścisłym związku |
| Charakter | fakultatywny (uznaniowy organu) | fakultatywny (sąd może połączyć) | często obligatoryjny |
| Skutek | współuczestnictwo formalne | współuczestnictwo formalne | wspólne postępowanie karne |
| Cel | ekonomika procesowa i spójność rozstrzygnięcia | ekonomia procesowa i unikanie sprzecznych wyroków | wspólna ocena powiązanych czynów |
Czy przedsiębiorca może wnioskować o połączenie postępowań?
Tak.
Choć decyzja należy wyłącznie do organu, strona postępowania (np. przedsiębiorca) może złożyć wniosek o połączenie postępowań, jeśli uważa, że sprawy są ze sobą powiązane i spełniają przesłanki z art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wniosek taki powinien:
- wskazywać sprawy, które mają zostać połączone,
- uzasadnić wspólną podstawę faktyczną i prawną,
- wykazać, że właściwy do ich prowadzenia jest ten sam organ,
- argumentować, że połączenie usprawni postępowanie.
Organ nie ma obowiązku uwzględnienia wniosku, ale jeśli uzna go za zasadny – wyda postanowienie o połączeniu postępowań.
Skutki procesowe połączenia postępowań podatkowych
Połączenie postępowań podatkowych, choć ma charakter czysto proceduralny, wywołuje konkretne skutki prawne. W szczególności:
- Powstaje jedno postępowanie procesowe, które obejmuje kilka stron.
Organ podatkowy prowadzi wspólne czynności dowodowe, wydaje jedno postanowienie o wszczęciu, a często także jeden protokół z przeprowadzonych czynności. - Każda strona zachowuje indywidualne prawa i obowiązki procesowe.
Oznacza to, że mimo wspólnego postępowania, każda strona:- ma dostęp do akt,
- może składać wyjaśnienia i dowody,
- może wnieść odwołanie od decyzji.
- Decyzja końcowa może być różna dla każdej ze stron.
Przykładowo, w przypadku odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki, organ może:- uznać odpowiedzialność jednej osoby,
- a wobec innej – postępowanie umorzyć.
Mimo wspólnego postępowania, treść decyzji jest indywidualna w skutkach.
- Bieg terminów procesowych (np. dla wniesienia zażalenia lub odwołania) liczony jest osobno dla każdej strony — od momentu doręczenia decyzji konkretnej osobie.
- Odpowiedzialność stron nie ulega automatycznemu „zsumowaniu”.
Połączenie postępowań nie oznacza, że organ może wymierzyć jedną wspólną należność podatkową wobec wszystkich. Każda strona nadal odpowiada w granicach określonych przepisami prawa (np. odpowiedzialność solidarna, subsydiarna, osobista).
Przykład – wspólnicy spółki jawnej
Dwóch wspólników spółki jawnej „EkoTrans” prowadziło działalność transportową. Spółka nie zapłaciła należnego podatku dochodowego za 2022 r.
Organ podatkowy wszczął postępowanie wobec spółki oraz wobec obu wspólników – z tytułu odpowiedzialności za zaległości spółki.
W tym przypadku organ:
- może połączyć postępowania wobec wspólników i spółki,
- ale nie ma takiego obowiązku.
Jeśli uzna, że połączenie ułatwi ocenę wspólnego stanu faktycznego (np. tych samych transakcji), może prowadzić jedno postępowanie.
Natomiast gdy interesy wspólników są rozbieżne (np. jeden z nich kwestionuje faktury, a drugi nie), lepiej prowadzić postępowania oddzielnie, by nie doszło do konfliktu procesowego.
Połączenie postępowań a decyzja podatkowa
W przypadku łącznego prowadzenia postępowań organ może:
- wydać jedną decyzję wspólną, zawierającą indywidualne rozstrzygnięcia wobec poszczególnych stron, lub
- wydać oddzielne decyzje wobec każdej ze stron – nawet jeśli postępowanie było wspólne.
Wybór formy zależy od rodzaju sprawy i praktyki organu.
Najczęściej decyzje są wydawane osobno, co umożliwia ich indywidualne doręczenie i ewentualne zaskarżenie.
Orzecznictwo sądów administracyjnych
Sądy administracyjne wielokrotnie analizowały zastosowanie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej.
Poniżej omówiono kilka istotnych tez z orzecznictwa, które pomagają zrozumieć praktykę tej instytucji.
🔹 NSA, wyrok z 6 marca 2018 r. (I FSK 780/16)
Sąd podkreślił, że „połączenie postępowań podatkowych jest jedynie fakultatywnym uprawnieniem organu, a jego celem jest usprawnienie postępowania”.
NSA wskazał, że nawet jeśli wszystkie przesłanki połączenia zostały spełnione, organ nie ma obowiązku wydania postanowienia o połączeniu.
🔹 WSA w Krakowie, wyrok z 14 czerwca 2022 r. (I SA/Kr 497/22)
WSA zauważył, że „niewydanie postanowienia o połączeniu postępowań nie może być uznane za naruszenie prawa, o ile organ działał zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i wnikliwie rozpatrzył każdą sprawę”.
🔹 NSA, wyrok z 27 stycznia 2021 r. (I FSK 2213/19)
W tym orzeczeniu sąd stwierdził, że „połączenie postępowań nie wpływa na odrębność materialnoprawną zobowiązań podatkowych poszczególnych stron”.
Innymi słowy, mimo wspólnego postępowania, organ nie może wydać jednej decyzji określającej „łączną” kwotę zobowiązania dla kilku osób.
Praktyczne wskazówki dla przedsiębiorców
📌 1. Sprawdź, czy twoja sprawa ma wspólny stan faktyczny z innymi stronami.
Jeśli jesteś np. wspólnikiem spółki osobowej lub członkiem zarządu spółki z o.o., twoja odpowiedzialność może być rozpatrywana razem z innymi osobami.
📌 2. Możesz złożyć wniosek o połączenie postępowań.
Jeśli uważasz, że sprawy są tożsame faktycznie i prawnie – możesz wnioskować o ich połączenie. Organ nie musi wniosku uwzględnić, ale powinien go rozpoznać.
📌 3. Pamiętaj o indywidualnych terminach odwołań.
Nawet jeśli postępowanie jest wspólne, każdy uczestnik ma własny termin na wniesienie odwołania (liczony od daty doręczenia decyzji).
📌 4. Połączenie postępowań nie zmienia zakresu twojej odpowiedzialności.
Organ nadal musi indywidualnie wykazać przesłanki odpowiedzialności wobec każdej strony.
📌 5. W razie wątpliwości – złóż wniosek o dostęp do akt.
Wspólne postępowanie oznacza dostęp do tych samych materiałów dowodowych, ale warto upewnić się, że twoje prawo do wglądu jest realizowane prawidłowo.
Wnioski końcowe
Instytucja łącznego wszczęcia i prowadzenia postępowań podatkowych ma charakter pomocniczy i fakultatywny.
Służy usprawnieniu postępowania i zachowaniu spójności rozstrzygnięć, lecz nie może prowadzić do ograniczenia praw stron.
Organ podatkowy, decydując o połączeniu, powinien zawsze kierować się zasadami ekonomiki procesowej, ale także indywidualnym charakterem odpowiedzialności każdej ze stron.
Dla przedsiębiorcy kluczowe jest, by rozumiał swoje prawa procesowe, nawet jeśli jego sprawa toczy się wspólnie z innymi podmiotami.
Każda decyzja podatkowa musi być indywidualnie uzasadniona, a prawo do obrony – w pełni zagwarantowane.
Podstawa prawna
- art. 166 § 1 – ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm.)
- art. 72 § 1 – ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. 2023 poz. 1550 ze zm.)
- art. 34 § 1 – ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz.U. 2024 poz. 17 ze zm.)
Tematy zawarte w poradniku
- łączne wszczęcie i prowadzenie postępowań podatkowych
- współuczestnictwo formalne w postępowaniu podatkowym
- prawa stron przy połączeniu postępowań
- połączenie postępowań a odpowiedzialność podatkowa członków zarządu
- orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawie art. 166 Ordynacji podatkowej