Kontrola krzyżowa jest jednym z najważniejszych narzędzi, jakie mają do dyspozycji organy skarbowe w celu sprawdzenia rzetelności rozliczeń podatkowych przedsiębiorców. Choć jej nazwa pojawia się w praktyce i orzecznictwie od lat, to nie każdy przedsiębiorca wie, czym różni się od klasycznej kontroli podatkowej, jak przebiega, kiedy można się jej spodziewać i jakie są prawa oraz obowiązki uczestników tego postępowania. W tym poradniku znajdziesz praktyczne wyjaśnienia oraz przykłady, dzięki którym lepiej zrozumiesz, na czym polega kontrola krzyżowa i jak przygotować się na ewentualny kontakt z organami podatkowymi.
Na czym polega kontrola krzyżowa?
Kontrola krzyżowa nie jest typową kontrolą podatkową, choć może budzić podobne skojarzenia. Formalnie rzecz biorąc, czynności określane mianem kontroli krzyżowej zostały sklasyfikowane przez ustawodawcę jako czynności sprawdzające, a nie kontrolne sensu stricto. Ich podstawowym celem jest weryfikacja, czy rozliczenia podatkowe przedsiębiorcy znajdują potwierdzenie w dokumentacji jego kontrahentów.
Mechanizm działania kontroli krzyżowej polega na tym, że organ podatkowy – najczęściej urząd skarbowy lub urząd celno-skarbowy – kontaktuje się z kontrahentami przedsiębiorcy, wobec którego prowadzone jest postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa. W toku tych czynności organ może żądać przedstawienia dokumentów i informacji dotyczących konkretnych transakcji, np. faktur, umów, rejestrów VAT, potwierdzeń przelewów czy nawet całych wyciągów z ksiąg podatkowych.
Przykład 1:
Firma „Stalmex” z Olsztyna jest kontrolowana przez urząd skarbowy w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT za 2023 rok. W ramach czynności sprawdzających urząd wysyła wezwanie do jednego z kontrahentów firmy – przedsiębiorstwa „Elektro-Trans” z Poznania – z żądaniem udostępnienia faktur, rejestrów VAT oraz potwierdzeń przelewów związanych z dostawą kabli w styczniu i lutym 2023 r. Wszystkie działania prowadzone wobec „Elektro-Trans” mają na celu potwierdzenie, że faktury ujęte przez „Stalmex” zostały rzeczywiście wystawione i odnotowane w księgach kontrahenta.
Kiedy i w jakim zakresie można przeprowadzić kontrolę krzyżową?
Uprawnienia organów podatkowych do przeprowadzania kontroli krzyżowej wynikają przede wszystkim z dwóch przepisów: art. 274c Ordynacji podatkowej oraz art. 79 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (KAS). Czynności te mogą być podejmowane wyłącznie w związku z prowadzonym wcześniej postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową u podatnika.
Organy podatkowe mogą w ramach kontroli krzyżowej:
- żądać od kontrahentów przedsiębiorcy przedstawienia dokumentów (np. faktur, umów, rejestrów VAT, potwierdzeń zapłaty),
- zażądać przekazania wyciągu z ksiąg podatkowych i dowodów księgowych w formie elektronicznej, jeśli kontrahent prowadzi księgi komputerowo,
- w przypadku kontroli celno-skarbowych (na podstawie art. 79 u.KAS) – żądać również udzielenia wyjaśnień dotyczących transakcji będących przedmiotem kontroli.
Przykład 2:
Urząd celno-skarbowy prowadzi kontrolę wobec spółki „Agro-Med” z Torunia w zakresie rozliczeń VAT za 2024 rok. W związku z pojawieniem się wątpliwości dotyczących zakupu dużej partii nawozów, organ występuje do przewoźnika, który transportował towar – firmy „Transpol” z Płocka – z żądaniem udostępnienia dokumentów przewozowych oraz wyjaśnień dotyczących przebiegu transportu i miejsca dostarczenia ładunku. W tym przypadku przewoźnik jest także objęty czynnościami kontroli krzyżowej.
Jakie dokumenty może żądać organ w ramach kontroli krzyżowej?
Organy podatkowe nie są ograniczone wyłącznie do żądania kopii faktur VAT. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mogą domagać się wszelkich dokumentów istotnych dla sprawdzenia rzetelności rozliczeń – zarówno rejestrów VAT, wyciągów bankowych, dowodów zapłaty, jak i deklaracji podatkowych czy umów.
Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25.06.2008 r. (I SA/Gl 97/08, CBOSA):
„Już sama treść art. 274c o.p. wskazuje na uprawnienie organów podatkowych do żądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia «dokumentów» w zakresie objętym kontrolą, a nie jedynie «faktur VAT». Tak więc, samo sprawdzenie istnienia kopii faktury VAT u wystawcy, bez weryfikacji, czy podatek VAT należny wynikający z tej faktury został rozliczony przez kontrahenta (i ewentualnie dokonania innych niezbędnych czynności), jest niewystarczające do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego w kwestii rzetelności faktury – czyli tego, czy faktura ta dokumentuje rzeczywistą transakcję”.
Oznacza to, że organ podatkowy może żądać bardzo szerokiego zakresu dokumentów, jeśli są one powiązane z transakcją będącą przedmiotem kontroli u podatnika.
WAŻNE:
Zażądanie dokumentów w ramach kontroli krzyżowej nie oznacza wszczęcia odrębnej kontroli podatkowej lub celno-skarbowej u kontrahenta. Kontrola krzyżowa to wyłącznie czynności sprawdzające, których celem jest weryfikacja prawidłowości rozliczeń podatnika.
Czy kontrolowany przedsiębiorca musi być informowany o kontroli krzyżowej u kontrahenta?
Nie. Przedsiębiorca, wobec którego prowadzona jest kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, nie jest powiadamiany o czynnościach przeprowadzanych u jego kontrahentów w ramach kontroli krzyżowej. Dokumenty uzyskane w ramach tych czynności są włączane do akt sprawy, a kontrolowany ma prawo zapoznać się z nimi i odnieść do ich treści w toku swojego postępowania.
Uprawnienia i obowiązki kontrahenta podczas kontroli krzyżowej
Kontrahent, do którego zwraca się organ podatkowy w ramach czynności kontroli krzyżowej, ma kilka istotnych obowiązków, ale i pewne prawa, których warto być świadomym.
Co musi zrobić kontrahent?
- Przekazać żądane dokumenty:
Organ podatkowy może żądać okazania lub przekazania wszystkich dokumentów, które dotyczą danej transakcji z kontrolowanym podatnikiem – są to nie tylko faktury, ale także umowy, potwierdzenia płatności, rejestry VAT, deklaracje podatkowe czy nawet dokumentacja magazynowa. - Przekazać dane elektroniczne:
Jeśli kontrahent prowadzi księgi podatkowe w formie elektronicznej, organ może żądać przekazania ich na informatycznym nośniku danych lub przesłania elektronicznie. - Udzielić wyjaśnień:
Na gruncie art. 79 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, podczas kontroli celno-skarbowej kontrahent ma obowiązek udzielić wyjaśnień dotyczących danej dostawy towaru lub usługi, jeżeli zostanie o to poproszony przez urząd.
Czego organ NIE może?
- Nie może przesłuchiwać kontrahenta jako świadka w ścisłym znaczeniu tego słowa ani prowadzić klasycznego przesłuchania (np. zadawać pytań wykraczających poza dane transakcyjne czy prosić o zeznania na temat całokształtu działalności kontrahenta).
- Nie wszczyna odrębnej kontroli podatkowej lub celno-skarbowej – kontrola krzyżowa jest wyłącznie czynnością sprawdzającą.
- Nie może żądać dokumentów, które nie mają związku z transakcją będącą przedmiotem kontroli.
Co jeśli kontrahent nie prowadzi już działalności?
Organ podatkowy może żądać dokumentów od byłego przedsiębiorcy, jeśli w okresie, którego dotyczy sprawdzana transakcja, kontrahent prowadził działalność gospodarczą. Nie ma znaczenia, czy obecnie działalność jest zawieszona lub zakończona.
Przykład:
Pan Tomasz prowadził działalność transportową do grudnia 2023 roku, a w styczniu 2025 r. urząd zwrócił się do niego o udostępnienie dokumentów dotyczących przewozów wykonanych na rzecz spółki „Lumen” w maju 2023 r. Pan Tomasz musi przekazać dokumenty z tamtego okresu, mimo że jego działalność już nie istnieje.
Kary za brak współpracy podczas kontroli krzyżowej
Nieprzekazanie dokumentów lub brak odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego w ramach kontroli krzyżowej może skutkować nałożeniem kary porządkowej. Zgodnie z art. 262 Ordynacji podatkowej, kara ta może wynosić do 3700 zł.
Przykład:
Firma „Deltanet” otrzymała wezwanie do przedstawienia rejestrów VAT związanych z transakcją ze spółką „Aquamax”. Mimo upomnień nie przekazała dokumentów w wyznaczonym terminie. Organ podatkowy nałożył na „Deltanet” karę porządkową w wysokości 2000 zł.
WAŻNE:
Kara porządkowa jest niezależna od ewentualnych sankcji wynikających z innych przepisów podatkowych i może być nakładana wielokrotnie, jeśli kontrahent nadal nie współpracuje z organem.
Zakres podmiotowy i przedmiotowy kontroli krzyżowej w ustawie o KAS
Nowelizacja przepisów rozszerzyła zakres tzw. kontroli krzyżowej. Dziś nie dotyczy ona tylko przedsiębiorców, ale także innych podmiotów, które biorą udział w obrocie gospodarczym, nawet jeśli nie prowadzą działalności gospodarczej.
Kogo może objąć kontrola krzyżowa?
- przedsiębiorców prowadzących działalność w czasie badanej transakcji,
- fundacje, stowarzyszenia, szkoły wyższe, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej,
- przewoźników realizujących przewóz towarów związanych z daną transakcją,
- podmioty pośrednio uczestniczące w obrocie, np. magazynujące lub przepakowujące towar.
Co podlega kontroli?
- Prawidłowość dokumentowania transakcji,
- Rzetelność rozliczenia podatków (głównie VAT),
- Przebieg transportu, magazynowania i przekazania towaru.
Praktyczne aspekty i znaczenie kontroli krzyżowej
Kontrola krzyżowa pozwala organom podatkowym na szybkie i skuteczne weryfikowanie podejrzanych transakcji bez konieczności wszczynania uciążliwej i długotrwałej kontroli podatkowej lub celno-skarbowej u kontrahenta podatnika. Dla uczciwych przedsiębiorców oznacza to mniejsze ryzyko czasochłonnych postępowań. Jednocześnie mechanizm ten jest jednym z kluczowych narzędzi wykrywających oszustwa podatkowe typu karuzelowego czy tzw. „znikających podatników”.
Warto pamiętać, że:
- Organ podatkowy sporządza protokół z czynności kontroli krzyżowej,
- Przedsiębiorca, wobec którego prowadzona jest kontrola, może zapoznać się z dokumentacją uzyskaną podczas czynności krzyżowych,
- Wypowiedzi uzyskane podczas kontroli krzyżowej są odnotowywane, ale nie mają rangi dowodu z przesłuchania świadka.
Podsumowanie
- Kontrola krzyżowa to czynności sprawdzające prowadzone wobec kontrahentów przedsiębiorcy, objętego kontrolą lub postępowaniem podatkowym.
- Organy podatkowe mogą żądać szerokiego zakresu dokumentów oraz, w przypadku kontroli celno-skarbowej, również wyjaśnień dotyczących konkretnych transakcji.
- Brak współpracy grozi karą porządkową do 3700 zł.
- Mechanizm kontroli krzyżowej nie powoduje wszczęcia osobnej kontroli u kontrahenta i nie liczy się do czasu trwania klasycznej kontroli podatkowej.
- Nowelizacja przepisów znacznie poszerzyła zakres podmiotowy kontroli krzyżowej, obejmując także podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, jeśli uczestniczą w obrocie towarami lub usługami.
Podstawy prawne
- Art. 274c, art. 262 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)
- Art. 79 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.)
Tematy porad zawartych w poradniku
- kontrola krzyżowa ordynacja podatkowa
- czynności sprawdzające KAS 2025
- dokumenty do kontroli krzyżowej
- kara za brak dokumentów podczas kontroli podatkowej
- prawa kontrahenta podczas kontroli podatkowej