Odliczenie podatku VAT to jedno z podstawowych praw podatnika VAT czynnego. Jednak to prawo obwarowane jest licznymi warunkami – zarówno materialnymi, jak i formalnymi. Przede wszystkim faktura VAT jest podstawowym dokumentem, który umożliwia rozliczenie podatku naliczonego. Ale czy jej brak automatycznie przekreśla możliwość odliczenia VAT? Czy każdy błąd na fakturze odbiera prawo do obniżenia podatku należnego? A co z transakcjami, które nie są zgodne z rzeczywistością?
W tym poradniku wyjaśniamy:
- kiedy posiadanie faktury jest konieczne,
- w jakich przypadkach można odliczyć VAT mimo braku dokumentu,
- które błędy na fakturze skutkują brakiem prawa do odliczenia,
- oraz co mówi na ten temat orzecznictwo sądów, w tym TSUE i NSA.
📌 Prawo do odliczenia VAT – od czego zależy?
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej:
📜 Art. 86 ust. 1 – ustawa o VAT
„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego […]”.
To oznacza, że aby mówić o odliczeniu VAT, muszą być spełnione dwa rodzaje warunków:
- Przesłanki materialne – np. związek zakupu z działalnością opodatkowaną,
- Przesłanki formalne – np. posiadanie prawidłowo wystawionej faktury.
Ale… co się dzieje, gdy jedna z tych przesłanek zawiedzie?
🧩 Przykład praktyczny – zakup bez faktury, ale z podatkiem
Wyobraźmy sobie, że firma „HydroSystem” z Lublina zakupiła na lokalnym rynku hurtowym dużą partię rur do inwestycji wodociągowej. Zakup został udokumentowany jedynie umową i przelewem bankowym – sprzedawca nie wystawił faktury, a mimo to zapłacił VAT. Firma „HydroSystem” odliczyła ten VAT w JPK_V7.
Urząd skarbowy zakwestionował to odliczenie, bo brakowało faktury. Sprawa trafiła do sądu, który stwierdził, że:
„Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, jeśli zostały spełnione przesłanki materialne: dostawa rzeczywiście miała miejsce, transakcja była opodatkowana, a zakup dotyczył działalności gospodarczej – nawet mimo braku faktury.” (NSA, wyrok I FSK 1656/21)
✅ Wniosek: brak faktury nie musi przekreślać prawa do odliczenia, jeśli spełnione są warunki materialne.
⚖️ Wyroki sądów: ważniejszy sens niż papier
W praktyce sądy coraz częściej stają po stronie podatników. Zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) podkreślają:
📄 Art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy VAT
– warunkiem prawa do odliczenia jest to, aby:
- zakup był dokonany przez podatnika VAT,
- zakup dotyczył towarów/usług od innego podatnika VAT,
- zakup służył działalności opodatkowanej.
Faktura to tylko forma – kluczowe są okoliczności faktyczne. Jeśli organy podatkowe mają dowody, że transakcja miała miejsce i była opodatkowana, nie mogą odmówić prawa do odliczenia wyłącznie z powodów formalnych.
⚠️ Kiedy faktura odbiera prawo do odliczenia?
Są jednak sytuacje, w których to właśnie treść faktury wyklucza prawo do odliczenia. Dotyczy to przede wszystkim błędów, które:
- fałszują rzeczywistość,
- dokumentują czynności nieopodatkowane lub zwolnione,
- są efektem nadużycia lub oszustwa.
📜 Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT
„Nie stanowią podstawy do odliczenia podatku faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.”
🧩 Przykład praktyczny – kara umowna z VAT
Firma „ArchiBuild” zawarła umowę na wykonanie projektu biurowca z firmą „FormaDesign”. Zlecenie nie zostało ukończone w terminie. „ArchiBuild” obciążyło projektanta karą umowną w wysokości 20 000 zł – wystawiając przy tym fakturę z 23% VAT.
Błąd. Kara umowna nie jest usługą i nie podlega VAT.
➡ Firma „FormaDesign” nie ma prawa do odliczenia VAT z takiej faktury. Co więcej – organy podatkowe mogą uznać taką fakturę za nieprawidłową i nałożyć sankcje.
❌ Kiedy prawidłowo wystawiona faktura… nie daje prawa do odliczenia?
Wielu przedsiębiorców wychodzi z założenia, że „skoro jest faktura i VAT na niej widnieje, to mogę go odliczyć”. Niestety – nie zawsze. Faktura może bowiem dokumentować czynność:
- która w ogóle nie powinna być opodatkowana (np. sprzedaż zwolniona z VAT),
- lub która została błędnie oznaczona stawką VAT, mimo że powinna korzystać ze zwolnienia.
W takich przypadkach odliczenie podatku VAT nie przysługuje.
📜 Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT
„Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.”
🧩 Przykład praktyczny – błędna stawka VAT
Firma „InwestGrunt” sprzedała grunt niezabudowany, który zgodnie z przepisami powinien korzystać ze zwolnienia z VAT (bo nie jest przeznaczony pod zabudowę). Mimo to, wystawiła fakturę z 23% VAT, który został zapłacony i odprowadzony do urzędu.
Nabywca – spółka „Kujawy Bud” – odliczyła VAT z tej faktury w swoim JPK_V7.
🔎 Problem? Tak, i to poważny.
Transakcja w ogóle nie powinna być opodatkowana – a skoro tak, to zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, faktura nie daje prawa do odliczenia VAT. To, że VAT został zapłacony i wykazany w deklaracji, nie ma znaczenia – skoro czynność była zwolniona, odliczenie VAT jest niedopuszczalne.
📌 Faktura z błędną stawką VAT – co robić?
Zdarza się też, że sprzedawca błędnie zawyży stawkę VAT, np. zamiast 8% wpisał 23%. W takim przypadku nabywca może odliczyć wykazany VAT, ale musi to potem skorygować, jeśli otrzyma fakturę korygującą.
📜 Art. 29a ust. 14 ustawy o VAT
Przewiduje obowiązek korekty podatku naliczonego przez nabywcę w sytuacji pomyłki w stawce VAT, jeżeli następuje korekta dokumentu.
🚨 Czynności pozorne a odliczenie podatku VAT
Jedną z najpoważniejszych przeszkód w prawie do odliczenia VAT są tzw. czynności pozorne – czyli takie, które tylko udają transakcje handlowe, ale w rzeczywistości nie mają miejsca, lub służą wyłącznie do wyłudzania VAT.
📜 Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT
„Nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego” – czyli czynności nieważne, np. pozorne.
🔎 O jakie przypadki chodzi?
- „Fikcyjne usługi doradcze” między powiązanymi podmiotami.
- „Wynajem sprzętu”, który w rzeczywistości był tylko na papierze.
- Dostawy towarów, które nie miały miejsca, ale faktura została wystawiona „dla papieru”.
⚖️ Kto musi udowodnić fikcyjność transakcji?
Przez długi czas obowiązywało podejście, zgodnie z którym to podatnik musiał udowodnić, że faktura dotyczy rzeczywistej transakcji.
Jednak najnowsze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że:
✅ To organ podatkowy musi wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji pozornej lub mającej na celu oszustwo.
Oznacza to istotną zmianę – na korzyść podatników – w zakresie ciężaru dowodu w sporach o pozorność.
🧩 Przykład praktyczny – „usługa doradcza” bez pokrycia
Spółka „TechOptima” zakupiła usługę „optymalizacji procesów wewnętrznych” od firmy „SoftTrade”, za 40 000 zł + 9200 zł VAT. Umowa, faktura, przelew – wszystko się zgadza. Jednak w trakcie kontroli okazało się, że „SoftTrade” nie zatrudniała żadnych doradców, a usług nie zrealizowano. Brak jakichkolwiek materiałów dowodzących wykonania zlecenia.
Skarbówka zakwestionowała możliwość odliczenia VAT.
Sprawa trafiła do sądu, a NSA przyznał rację organowi – czynność była pozorna i nie można odliczyć VAT z faktury, która dokumentuje fikcyjną usługę.
🚫 Kiedy odliczenie VAT nie przysługuje? Inne przypadki wyłączeń
Poza błędną treścią faktury czy czynnościami pozornymi, istnieją też inne okoliczności, które – zgodnie z przepisami ustawy o VAT – uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego, nawet jeśli faktura została prawidłowo wystawiona. Przyjrzyjmy się im bliżej:
🔹 Faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący
Zdarza się, że podatnik posługuje się fakturą wystawioną przez firmę, która nie istnieje – tzn. została zlikwidowana, nigdy nie rozpoczęła działalności lub została zarejestrowana „na słupa”. Taka faktura nie stanowi dowodu realnej transakcji.
📜 Art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a ustawy o VAT
„Nie stanowią podstawy do odliczenia faktury wystawione przez podmiot nieistniejący.”
➡ W takim przypadku organy podatkowe mają pełne prawo zakwestionować odliczenie – nawet jeśli nabywca działał w dobrej wierze. Jednak zgodnie z aktualnym orzecznictwem, jeżeli nabywca zachował należytą staranność i nie miał możliwości zweryfikowania, że kontrahent jest fikcyjny – może się bronić.
🔹 Brak rejestracji VAT przez nabywcę
Jeśli podatnik nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT (np. zapomniał złożyć VAT-R, został wykreślony z rejestru), traci prawo do odliczenia VAT naliczonego.
📜 Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT
„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96.”
➡ Nawet jeśli podatnik prowadzi rzeczywistą działalność i kupił towary do działalności opodatkowanej, ale nie był zarejestrowany – nie może odliczyć VAT.
🔹 Usługi noclegowe i gastronomiczne
Zasadniczo, od usług noclegowych i gastronomicznych nie można odliczyć VAT, chyba że dotyczą one dalszej odsprzedaży.
📜 Art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT
„Nie stosuje się odliczenia VAT od usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów lub usług nabywanych w celu ich odprzedaży.”
🧩 Przykład praktyczny – wykreślenie z rejestru VAT
Pan Artur prowadzi jednoosobową działalność „MobilSerwis” i świadczy usługi naprawy sprzętu elektronicznego. W wyniku błędów w JPK_V7, urząd skarbowy wykreślił go z rejestru VAT bez zawiadomienia.
W tym czasie Pan Artur nabył towary na łączną kwotę 50 000 zł netto + 11 500 zł VAT i ujął je w deklaracji jako podatek naliczony.
Skarbówka uznała, że ponieważ podatnik nie był zarejestrowany w tym okresie, nie ma prawa do odliczenia podatku.
⚠️ Wniosek: Rejestracja VAT to nie formalność – to warunek konieczny dla odliczenia VAT.
✅ Podsumowanie – co daje prawo do odliczenia VAT?
Odliczenie VAT nie jest bezwarunkowym przywilejem – to prawo, z którego można skorzystać tylko przy spełnieniu konkretnych kryteriów:
✔ Towary/usługi muszą być związane z działalnością opodatkowaną.
✔ Podatnik musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
✔ Transakcja musi być rzeczywista, niepozorna i zgodna z prawem.
✔ Faktura musi zawierać prawidłowe dane i dotyczyć czynności opodatkowanej.
✔ Podatnik powinien działać w dobrej wierze i zachować należytą staranność.
📚 Podstawa prawna
📜 Przepisy ustawy o VAT:
- art. 86 ust. 1, 2, 10–13 – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
- art. 88 ust. 1, 3a, 4 – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
- art. 168 lit. a i art. 178 lit. a – dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
📚 Orzecznictwo:
- NSA, wyrok z 29.10.2021 r., I FSK 1656/21
- TSUE – wyrok w sprawie C-277/14 (PPUH Stehcemp)
🔖 Tematy porad zawartych w poradniku
- prawo do odliczenia VAT bez faktury
- błędy w fakturze a odliczenie VAT
- pozorne faktury VAT
- faktura od podmiotu nieistniejącego
- brak rejestracji VAT a odliczenie