W sprawach podatkowych bardzo często pojawia się pytanie, czy i w jakim zakresie organy podatkowe mogą wykorzystywać dowody zgromadzone w innych postępowaniach – na przykład w toku kontroli u kontrahenta lub w postępowaniu karnym. To kluczowe zagadnienie dla każdego przedsiębiorcy, ponieważ sposób korzystania przez urząd z „cudzych” materiałów dowodowych ma bezpośredni wpływ na prawo do obrony i uczciwość całej procedury podatkowej. W tym poradniku znajdziesz praktyczne wskazówki, kiedy i jak dowody z innych kontroli mogą być użyte przeciwko podatnikowi, jak się przed nimi bronić i jakie błędy najczęściej popełniają organy podatkowe.
Kiedy organy podatkowe mogą sięgnąć po dowody z innych postępowań?
Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 181) katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym jest otwarty. Oznacza to, że dowodami mogą być wszelkie materiały, które nie są sprzeczne z prawem – niezależnie od tego, czy pochodzą z kontroli podatkowej u innego przedsiębiorcy, z postępowania celno-skarbowego, czynności sprawdzających, czy nawet postępowań karnych lub o przestępstwa skarbowe.
WAŻNE: Organy podatkowe mogą korzystać także z dokumentów urzędowych wydanych przez inne organy, protokołów, decyzji, informacji podatkowych, a nawet notatek służbowych i analiz wykonanych przez Krajową Administrację Skarbową.
Przykład 1 – Dowód z protokołu kontroli u kontrahenta
Firma „Merkury” z Krakowa została objęta kontrolą podatkową. W toku postępowania organ sięgnął po protokół kontroli przeprowadzonej wcześniej u dostawcy spółki „Merkury” – firmy „Delta” z Rzeszowa. Na podstawie ustaleń tej kontroli urząd próbował wykazać, że „Merkury” zawyżył koszty podatkowe, bo nie wykazał rzeczywistego nabycia towaru.
Przykład 2 – Dowody z postępowania karnego
Prowadząc postępowanie podatkowe przeciwko pani Annie K., organ podatkowy włączył do akt materiały zgromadzone w śledztwie prokuratorskim dotyczącym wyłudzenia VAT przez osoby trzecie. Dokumenty te zostały użyte jako jeden z dowodów przeciwko podatniczce, choć sama nie była stroną tamtego postępowania.
Czy dowody z innych postępowań są zawsze „pełnoprawne”?
Nie. Samo włączenie materiału z innej sprawy nie czyni go dowodem niepodważalnym ani automatycznie wiarygodnym. Po pierwsze – organ podatkowy musi samodzielnie ocenić te dowody w kontekście konkretnej sprawy, a nie poprzestać wyłącznie na ich włączeniu. Po drugie – podatnik ma prawo zapoznać się z tymi dowodami, wypowiedzieć się o nich i zgłosić kontrdowody.
Zasada czynnego udziału strony
Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik ma prawo do czynnego udziału w każdym etapie postępowania, co oznacza, że organ musi umożliwić stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym – także tym „przejętym” z innych kontroli. To podstawowy warunek prawa do obrony.
Praktyczna wskazówka 📝
Jeżeli dowody z innego postępowania trafiają do akt Twojej sprawy, domagaj się dostępu do tych dokumentów, możliwości zapoznania się z nimi oraz złożenia własnych wyjaśnień lub kontrdowodów.
Ograniczenia w wykorzystywaniu dowodów z innych kontroli
Dowód z podsłuchu i materiałów niejawnych
Prawo wyklucza możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym niektórych dowodów, w tym materiałów pozyskanych w wyniku kontroli operacyjnej – takich jak podsłuchy telefoniczne. Zgodnie z art. 237 § 8 Kodeksu postępowania karnego dowody te mogą być użyte wyłącznie w postępowaniu karnym o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Nie można ich stosować w postępowaniach podatkowych, administracyjnych czy cywilnych – nawet jeśli dotyczą one tego samego zdarzenia.
Decyzje i protokoły z innych spraw – co jest dowodem urzędowym?
Decyzja podatkowa wydana w innym postępowaniu to dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Taki dokument ma szczególną moc dowodową – organ przyjmuje domniemanie, że treść sentencji decyzji (czyli jej rozstrzygnięcia) jest zgodna z prawdą. Nie rozciąga się to jednak na uzasadnienie decyzji (czyli na to, jak organ doszedł do swoich wniosków), ani na oceny i analizy dokonane przez inne organy.
Przykład 3 – Ograniczone domniemanie wiarygodności decyzji
Urząd skarbowy w Poznaniu powołał się w decyzji podatkowej wobec firmy „Wektor” na rozstrzygnięcie wydane wobec jej kontrahenta. Przyjął ustalenia z tej decyzji za jedyny dowód, nie weryfikując ich we własnym postępowaniu. Takie działanie zostało zakwestionowane przez sąd, który stwierdził, że organ powinien samodzielnie ocenić stan faktyczny na podstawie całości zebranego materiału, a nie polegać wyłącznie na rozstrzygnięciu innego urzędu.
Jak skutecznie się bronić? Prawa podatnika w kontakcie z dowodami z innych kontroli
1. Prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym
Masz prawo wglądu do akt sprawy, w tym do wszystkich dokumentów pochodzących z innych postępowań. Możesz zgłosić uwagi, złożyć wnioski dowodowe, żądać uzupełnienia akt o brakujące elementy (np. załączniki, protokoły przesłuchań).
2. Prawo do zgłaszania kontrdowodów
Masz prawo wnieść o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, przesłuchanie świadków, dołączenie dokumentów, które mogą wykazać, że wnioski płynące z cudzych postępowań są błędne lub niepełne.
3. Prawo do oceny i podważania wiarygodności dowodów
Nie jesteś zobowiązany do ogólnego kwestionowania prawa organu do korzystania z takich materiałów – możesz jednak wskazywać na konkretne braki, nieścisłości, sprzeczności lub tendencyjność w wybranych dowodach.
Kiedy korzystanie z dowodów z innych postępowań narusza prawo do obrony?
Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, problem pojawia się, gdy organ opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie lub w przeważającej mierze na materiałach z innych postępowań, nie przeprowadzając własnych ustaleń. Narusza to zasadę czynnego udziału strony oraz zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej).
Przykład 4 – Sąd podważa wybiórczość organu
Spółka „Deltar” została obciążona podatkiem na podstawie stempla odbioru decyzji przez jej pełnomocnika, który według organu wskazywał datę doręczenia. Sąd uznał, że organ nie wyjaśnił wątpliwości co do daty odbioru, nie przeanalizował wszystkich okoliczności i nie odniósł się do wyjaśnień spółki, co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Jak formułować skuteczne zarzuty wobec dowodów z innych postępowań?
Zgłaszanie braków i nieścisłości – praktyczna instrukcja
Gdy w aktach Twojej sprawy pojawią się dowody przejęte z innych postępowań (np. protokoły kontroli u kontrahentów, decyzje innych urzędów), nie wystarczy ogólna krytyka w stylu „nie zgadzam się z ustaleniami”. Kluczowe jest wskazanie konkretnych elementów budzących wątpliwości lub naruszających Twoje prawo do obrony.
Co możesz zrobić:
- Poproś o pełną dokumentację: Sprawdź, czy dokumentacja została załączona w całości – czy nie brakuje np. załączników do protokołu kontroli, kopii przesłuchań świadków, czy innych kluczowych materiałów.
- Wskaż nieścisłości lub sprzeczności: Zwróć uwagę, jeśli ustalenia w dokumentach są niekonsekwentne lub odbiegają od znanych Ci faktów (np. daty, kwoty, okoliczności transakcji).
- Żądaj wyjaśnień: Poproś organ podatkowy o uzasadnienie, dlaczego dał wiarę konkretnemu dowodowi, a pominął inne lub Twoje wyjaśnienia.
- Złóż wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego: Jeśli dostrzeżesz, że coś pominięto lub wykorzystano wybiórczo (np. tylko część zeznań świadka), złóż formalny wniosek o uzupełnienie akt o konkretne dokumenty, świadków lub wyjaśnienia.
Przykład 5 – Wniosek o uzupełnienie dowodów
Firma „Agat” złożyła wniosek o dołączenie do akt sprawy pełnego protokołu kontroli przeprowadzonej u kontrahenta wraz ze wszystkimi załącznikami (fakturami, umowami, notatkami służbowymi). Wskazała, że bez tych dokumentów nie może rzetelnie odnieść się do ustaleń organu.
Obowiązki organu podatkowego przy ocenie dowodów z innych postępowań
1. Samodzielna ocena każdego dowodu
Organ nie może „bezrefleksyjnie” przyjmować ustaleń innych urzędów lub sądów. Każdy dowód powinien zostać oceniony w kontekście wszystkich okoliczności sprawy. W praktyce oznacza to, że urząd musi wykazać w decyzji, dlaczego uznał dany dowód za wiarygodny i dlaczego pominął inne, prezentując własną analizę.
2. Zachowanie równowagi dowodowej
Podstawą rozstrzygnięcia nie mogą być wyłącznie dowody przejęte z innych postępowań. Organy podatkowe mają obowiązek zebrać własny materiał dowodowy, zwłaszcza z osobowych źródeł dowodowych (np. przesłuchania świadków, własne oględziny, analizę dokumentacji księgowej strony).
3. Unikanie wybiórczego doboru dowodów
Stosowanie przez organy podatkowe „selekcji pod tezę” – np. wybieranie tylko tych dowodów, które potwierdzają zarzut wobec podatnika, i pomijanie korzystnych dla strony faktów – jest niedopuszczalne. Takie postępowanie może zostać skutecznie zakwestionowane w sądzie.
Przykład 6 – Wybiórcze wykorzystanie zeznań świadka
W postępowaniu przeciwko spółce „Sfera”, organ podatkowy powołał się wyłącznie na fragmenty zeznań świadka, które były dla spółki niekorzystne, pomijając całość jego wypowiedzi, w której potwierdzał rzetelność działań spółki. Sąd administracyjny uchylił decyzję, wskazując, że organ zaniechał rzetelnej analizy materiału dowodowego.
Najważniejsze wyroki sądów administracyjnych – co wynika dla podatnika?
Poniżej znajdziesz podsumowanie kluczowych tez z orzecznictwa, na które możesz się powołać w sporze z organem podatkowym:
- Dowody z innych postępowań mogą być wykorzystywane, ale muszą zostać ocenione w kontekście całokształtu materiału dowodowego sprawy (NSA, II FSK 773/16; WSA Warszawa, III SA/Wa 1538/19).
- Decyzje podatkowe innych organów mają moc dowodową tylko w zakresie sentencji, nie uzasadnienia – domniemanie wiarygodności nie rozciąga się na motywy rozstrzygnięcia (NSA, II FSK 2899/20).
- Podsłuchy i materiały operacyjne nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym (WSA Warszawa, III SA/Wa 2244/14).
- Brak samodzielnej oceny i wybiórczość organu podatkowego naruszają prawo do obrony podatnika (WSA Warszawa, III SA/Wa 3123/17).
Podsumowanie – praktyczne wnioski i wskazówki
- Dowody z innych postępowań mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym, ale organ musi je samodzielnie ocenić i zapewnić podatnikowi prawo do wypowiedzenia się.
- Decyzje, protokoły i inne dokumenty z innych spraw nie mogą być jedyną podstawą rozstrzygnięcia – organ musi zebrać i przeanalizować także własne dowody.
- Jeśli w Twojej sprawie pojawiają się materiały z innych postępowań, domagaj się pełnego dostępu do tych dokumentów, zgłaszaj braki i wnioskuj o uzupełnienia.
- Gdy organ wybiórczo traktuje dowody lub pomija Twoje wyjaśnienia – powołaj się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i orzecznictwo sądowe.
Podstawa prawna
- art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1, art. 124, art. 194 § 1, art. 210 § 4 – Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
- art. 237 § 8 – Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego
Tematy porad zawartych w poradniku
- wykorzystanie dowodów z innych postępowań podatkowych
- prawo do obrony w postępowaniu podatkowym
- ograniczenia dowodowe w kontrolach podatkowych
- domniemanie wiarygodności decyzji podatkowych
- postępowanie dowodowe organy podatkowe