Zasada bezstronności w postępowaniu podatkowym ma kluczowe znaczenie dla przedsiębiorców – wpływa bowiem bezpośrednio na uczciwość, rzetelność i legalność decyzji podejmowanych przez urzędy skarbowe i inne organy podatkowe. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują szczegółowe regulacje dotyczące wyłączenia pracowników oraz wyłączenia organów podatkowych, które mają zapewnić, że osoba rozstrzygająca sprawę nie jest w żaden sposób zainteresowana jej wynikiem.
Poradnik wyjaśnia, w jakich przypadkach i z jakich powodów dochodzi do wyłączenia, jakie są jego skutki oraz jak przedsiębiorca może reagować, gdy ma wątpliwości co do bezstronności urzędnika.
Cel wyłączenia pracownika i organu podatkowego
Instytucja wyłączenia pracownika i organu podatkowego wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Jej podstawą jest wymóg, by każde postępowanie administracyjne – w tym podatkowe – odpowiadało standardom sprawiedliwości proceduralnej.
Oznacza to, że osoba prowadząca sprawę podatnika nie może być w żaden sposób powiązana z wynikiem postępowania ani działać pod wpływem interesów własnych czy cudzych.
Wyłączenie urzędnika lub całego organu ma dwa główne cele:
- Zapewnienie bezstronności w rozpatrywaniu spraw – tak, aby decyzje podejmowane przez urząd były oparte wyłącznie na faktach i przepisach prawa, a nie na relacjach osobistych czy zawodowych.
- Budowanie zaufania obywateli i przedsiębiorców do administracji skarbowej – poprzez eliminowanie nawet pozorów stronniczości.
Zasada ta łączy się bezpośrednio z innymi ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, takimi jak:
- zasada zaufania do organów podatkowych – organy muszą działać w sposób budzący zaufanie stron,
- zasada prawdy materialnej – decyzja powinna być oparta na rzeczywistym stanie faktycznym,
- zasada dwuinstancyjności – każda sprawa powinna być rozpatrzona niezależnie przez dwa różne organy.
📄 Innymi słowy, wyłączenie pracownika lub organu stanowi jedną z gwarancji, że sprawa podatkowa przedsiębiorcy zostanie załatwiona uczciwie, obiektywnie i bez uprzedzeń.
Zakres podmiotowy i przedmiotowy wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza
Wyłączenie dotyczy wszystkich osób zatrudnionych w organach podatkowych, zarówno w administracji rządowej, jak i samorządowej.
Zgodnie z Ordynacją podatkową, chodzi m.in. o:
- funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej,
- pracowników izb administracji skarbowej,
- pracowników Krajowej Informacji Skarbowej,
- pracowników urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych,
- pracowników urzędów gmin, starostw i urzędów marszałkowskich – w przypadku samorządowych organów podatkowych,
- członków samorządowych kolegiów odwoławczych.
W praktyce oznacza to, że każdy pracownik organu podatkowego, który ma realny wpływ na prowadzenie postępowania lub wydanie decyzji, może podlegać wyłączeniu.
Czynności objęte wyłączeniem
Wyłączenie obejmuje udział w całym postępowaniu podatkowym, czyli:
- wydawanie decyzji, postanowień i wezwań,
- sporządzanie projektów decyzji,
- analizę materiału dowodowego,
- udział w czynnościach sprawdzających lub kontrolnych.
Nie dotyczy natomiast czynności o charakterze czysto technicznym lub biurowym (np. rejestrowania pism, kopiowania dokumentów, przyjmowania poczty).
Wszystkie osoby uczestniczące w sprawie są wskazywane w metryce sprawy – obowiązkowej części akt, w której zapisuje się, kto i jakie czynności wykonywał. To właśnie na podstawie tej metryki można sprawdzić, czy dany pracownik brał udział w postępowaniu.
Przesłanki obligatoryjnego wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza
Zgodnie z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, istnieją sytuacje, w których wyłączenie następuje z mocy prawa – czyli automatycznie, bez potrzeby składania wniosku przez stronę lub samego urzędnika.
W takich przypadkach nie bada się nawet, czy faktycznie istnieje zagrożenie braku bezstronności – samo zaistnienie jednej z przesłanek powoduje konieczność wyłączenia.
Przesłanki te można podzielić na dwie grupy:
1️⃣ Związane z osobą pracownika lub jego relacjami
Do tej grupy należą sytuacje, gdy:
- pracownik lub funkcjonariusz jest stroną w danej sprawie,
- wynik sprawy może mieć wpływ na jego prawa lub obowiązki,
- stroną jest jego małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty do drugiego stopnia,
- stroną jest osoba, wobec której urzędnik pozostaje w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli,
- stroną jest osoba nadrzędna służbowo wobec urzędnika,
- pracownik był wcześniej świadkiem, biegłym lub pełnomocnikiem podatnika,
- podatnika reprezentuje osoba powiązana z urzędnikiem (np. krewny lub małżonek urzędnika).
W każdej z powyższych sytuacji ustawodawca zakłada automatycznie, że urzędnik może nie być obiektywny.
2️⃣ Związane z przedmiotem sprawy
Druga grupa obejmuje przypadki, gdy:
- urzędnik wcześniej uczestniczył w wydaniu zaskarżonej decyzji,
- był świadkiem lub biegłym w tej samej sprawie,
- przeciwko niemu wszczęto postępowanie dyscyplinarne, służbowe lub karne w związku z okolicznościami danej sprawy.
Takie sytuacje prowadzą do oczywistego konfliktu interesów – osoba, która już wyrobiła sobie zdanie w sprawie lub jest oskarżona o działania z nią związane, nie może ponownie jej rozstrzygać.
Przesłanki fakultatywne wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza
Oprócz przesłanek obligatoryjnych, istnieją także okoliczności, które mogą budzić wątpliwości co do bezstronności urzędnika, ale nie prowadzą do jego automatycznego wyłączenia.
Zgodnie z art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, w takim przypadku pracownik może zostać wyłączony:
- na swój wniosek,
- na żądanie strony,
- lub z urzędu – decyzją przełożonego.
Wystarczy samo prawdopodobieństwo istnienia okoliczności mogących podważyć jego obiektywizm.
Przykładowo, wątpliwości co do bezstronności mogą wynikać z:
- bliskich relacji towarzyskich z podatnikiem,
- konfliktu zawodowego z jedną ze stron,
- publicznych wypowiedzi urzędnika dotyczących sprawy lub przedsiębiorcy,
- odpowiedzialności cywilnej za działania związane ze sprawą.
⚠️ W takich przypadkach konieczne jest jednak uprawdopodobnienie tych okoliczności – nie wystarczy sama subiektywna opinia strony. Przełożony musi ocenić, czy przedstawione fakty faktycznie mogą podważyć bezstronność urzędnika.
📘 Przykład praktyczny:
Spółka „TechMedius” z Gdyni prowadziła spór z urzędem skarbowym o rozliczenie ulgi B+R. W trakcie postępowania podatkowego przedsiębiorca zauważył, że urzędnik prowadzący sprawę prywatnie współpracuje z firmą konkurencyjną. Mimo że nie zachodziła żadna z przesłanek z art. 130 § 1 o.p., podatnik wystąpił o jego wyłączenie, powołując się na możliwość braku obiektywizmu. Przełożony urzędnika uznał, że relacja ta może rodzić wątpliwości i wyłączył pracownika z postępowania na podstawie art. 130 § 3 o.p.
Zakres podmiotowy i przedmiotowy wyłączenia organu podatkowego
Zasady dotyczące wyłączenia całego organu podatkowego mają na celu zagwarantowanie, że sprawa podatkowa zostanie rozstrzygnięta przez urząd niezależny od osób, których sprawa dotyczy.
W praktyce przepisy Ordynacji podatkowej obejmują:
- naczelnika urzędu skarbowego,
- naczelnika urzędu celno-skarbowego,
- wójta, burmistrza (prezydenta miasta),
- starostę i marszałka województwa,
- a także ich zastępców i skarbnika jednostki samorządu terytorialnego.
Powyższe organy działają zwykle jako organy pierwszej instancji w postępowaniach podatkowych.
Co istotne – Ordynacja podatkowa nie przewiduje wyłączenia organów wyższych, takich jak:
- dyrektor izby administracji skarbowej,
- dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
- Szef Krajowej Administracji Skarbowej,
nawet jeśli w danej sprawie działają jako organy pierwszej instancji.
Co oznacza „załatwianie sprawy”?
W przepisach pojawia się sformułowanie „wyłączenie organu od załatwiania spraw”.
Nie chodzi tu wyłącznie o samo wydanie decyzji kończącej postępowanie, ale o cały proces rozpatrywania sprawy, w tym:
- prowadzenie postępowania dowodowego,
- analizę materiału dowodowego,
- wydawanie postanowień cząstkowych,
- prowadzenie postępowań wpadkowych (np. dotyczących dowodów, wstrzymania wykonania decyzji itp.).
📌 Wyłączenie organu dotyczy zawsze konkretnej sprawy – nie wpływa na inne postępowania prowadzone przez ten sam organ wobec tego samego podatnika.
Wyłączenie powoduje, że sprawa nie może być rozpatrywana ani przez piastuna organu (np. naczelnika), ani przez żadnego pracownika urzędu, który mu podlega.
Przesłanki wyłączenia organu podatkowego
Zasady wyłączenia organów podatkowych określają art. 131–132 Ordynacji podatkowej.
W praktyce dotyczą one sytuacji, w których osoby kierujące organem lub ich bliscy są bezpośrednio zainteresowani wynikiem sprawy.
1️⃣ Wyłączenie naczelnika urzędu skarbowego i urzędu celno-skarbowego
Zgodnie z art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej:
„Naczelnik urzędu skarbowego podlega wyłączeniu od załatwienia sprawy, gdy dotyczy ona jego samego, jego zastępcy, dyrektora izby administracji skarbowej albo ich zastępców.”
Wyłączenie dotyczy również spraw:
- małżonka,
- rodzeństwa,
- wstępnych lub zstępnych,
- powinowatych do drugiego stopnia,
- osób związanych stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli,
a także podmiotów, wobec których rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na prawa lub obowiązki tych osób.
Analogicznie – te same zasady stosuje się do naczelnika urzędu celno-skarbowego.
2️⃣ Wyłączenie samorządowych organów podatkowych
Zgodnie z art. 132 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wyłączeniu podlegają:
- wójt, burmistrz (prezydent miasta),
- starosta,
- marszałek województwa,
- ich zastępcy oraz
- skarbnicy jednostek samorządu terytorialnego.
Wyłączenie następuje, gdy sprawa dotyczy:
- samych tych osób,
- ich małżonków, rodzeństwa, krewnych lub powinowatych do drugiego stopnia,
- osób pozostających z nimi w stosunku opieki, kurateli lub przysposobienia,
- lub podmiotów, wobec których wynik sprawy może oddziaływać na ich prawa lub obowiązki.
Tak jak w przypadku urzędów skarbowych, wyłączenie samorządowego organu oznacza, że cały urząd (np. urząd gminy lub starostwo) nie może zajmować się daną sprawą.
3️⃣ Uzasadnienie przesłanek
Przyczyną wyłączenia jest zawsze ochrona obiektywizmu i bezstronności.
Jeśli organem kieruje osoba, której sprawa lub osoby jej bliskiej dotyczy, to zachodzi domniemanie braku bezstronności.
W praktyce oznacza to, że:
- nawet jeśli naczelnik osobiście nie prowadzi postępowania, to jego podwładni również nie mogą zajmować się sprawą (ze względu na hierarchiczną zależność służbową),
- podobnie, jeśli sprawa dotyczy dyrektora izby administracji skarbowej – wyłączony jest również naczelnik urzędu skarbowego podległy tej izbie.
Natomiast w strukturach samorządowych (np. gmina – SKO) nie występuje taka hierarchiczna zależność, dlatego nie stosuje się tu analogicznego mechanizmu.
4️⃣ Brak wyłączenia z innych przyczyn
W przeciwieństwie do pracowników, Ordynacja podatkowa nie przewiduje fakultatywnego wyłączenia całego organuna wniosek strony.
Wyłączenie organu może nastąpić tylko w przypadkach określonych w ustawie – nie można go żądać z powodu np. „wątpliwości co do bezstronności urzędu”.
Skutki i forma wyłączenia
Skutki wyłączenia są jednoznaczne – organ (lub pracownik) nie może dalej prowadzić sprawy.
W takiej sytuacji:
- Inny organ lub pracownik zostaje wyznaczony do załatwienia sprawy.
- Wyznaczenia dokonuje:
- dyrektor izby administracji skarbowej – gdy wyłączony jest naczelnik urzędu skarbowego lub jego funkcjonariusz,
- Szef Krajowej Administracji Skarbowej – gdy wyłączenie dotyczy spraw związanych z dyrektorem izby,
- samorządowe kolegium odwoławcze (SKO) – gdy wyłączony jest organ samorządowy.
📄 „W sprawie wyznaczenia innego organu podatkowego wydaje się postanowienie.”
(art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej)
Forma wyłączenia pracownika lub organu
Ordynacja podatkowa nie wymaga określonej formy dla wyłączenia pracownika, ale w praktyce wydaje się postanowienie deklaratoryjne potwierdzające ten fakt.
Natomiast przy wyłączeniu organu – forma postanowienia jest obowiązkowa.
Ważne:
- Na postanowienie o wyłączeniu nie przysługuje zażalenie.
- Jednak odmowę wyłączenia można później zakwestionować w postępowaniu odwoławczym lub przed sądem administracyjnym, jeśli miało to wpływ na wynik sprawy.
📘 Przykład praktyczny:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie prowadził postępowanie wobec spółki „Logimar”. W toku czynności okazało się, że jednym z udziałowców spółki jest brat zastępcy naczelnika urzędu. W takiej sytuacji – na podstawie art. 131 § 1 o.p. – cały urząd skarbowy w Piasecznie został wyłączony z prowadzenia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyznaczył do jej załatwienia inny urząd – w Otwocku.
Dzięki temu zapewniono, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ niezależny od osób zainteresowanych wynikiem postępowania.
Skutki wyłączenia pracownika lub funkcjonariusza
Jeśli pracownik lub funkcjonariusz organu podatkowego zostanie wyłączony z postępowania – niezależnie od tego, czy z mocy prawa, czy decyzją przełożonego – urząd ma obowiązek zapewnić ciągłość sprawy.
Oznacza to, że:
- naczelnik urzędu skarbowego lub inny uprawniony kierownik wyznacza innego pracownika do dalszego prowadzenia sprawy,
- w przypadku wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego (SKO) – prezes kolegium wskazuje innego członka do zastąpienia wyłączonego,
- jeśli wyłączenie obejmuje większą liczbę członków i SKO nie może rozpoznać sprawy w pełnym składzie – Prezes Rady Ministrów wyznacza do jej załatwienia inne samorządowe kolegium odwoławcze.
W ten sposób zapewnia się, że żadne postępowanie podatkowe nie zostanie wstrzymane z powodu wyłączenia urzędnika.
Forma wyłączenia i obowiązki urzędnika do czasu decyzji
Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wprost, w jakiej formie ma nastąpić wyłączenie pracownika, jednak przyjmuje się, że:
- w przypadku obligatoryjnego wyłączenia (z mocy prawa) – nie jest konieczne wydanie decyzji, choć często sporządza się postanowienie deklaratoryjne potwierdzające fakt wyłączenia,
- w przypadku fakultatywnego wyłączenia (na wniosek strony lub z urzędu) – wydanie postanowienia jest konieczne, ponieważ organ musi formalnie ocenić zasadność wniosku.
Do momentu wydania i doręczenia takiego postanowienia urzędnik ma obowiązek podejmować czynności procesowe, aby nie dopuścić do przewlekłości postępowania. Dopiero po doręczeniu decyzji o wyłączeniu może przekazać sprawę innej osobie.
Na postanowienie o wyłączeniu lub odmowie wyłączenia nie przysługuje zażalenie, ale kwestia ta może być następnie podnoszona:
- w odwołaniu od decyzji podatkowej, lub
- w skardze do sądu administracyjnego, jeżeli decyzja została wydana z udziałem osoby, która powinna być wyłączona.
Wyznaczanie innego organu po wyłączeniu
Procedura wyznaczania innego organu zależy od tego, który organ został wyłączony:
- Jeżeli wyłączony jest naczelnik urzędu skarbowego – sprawę przejmuje naczelnik innego urzędu skarbowego, wskazany przez dyrektora izby administracji skarbowej.
- Jeżeli wyłączenie dotyczy dyrektora izby administracji skarbowej lub jego zastępcy – innego naczelnika do prowadzenia sprawy wyznacza Szef Krajowej Administracji Skarbowej.
⚠️ Szef KAS nie może wyznaczyć naczelnika podlegającego dyrektorowi izby, którego dotyczy wyłączenie. - W przypadku wyłączenia samorządowego organu podatkowego (np. wójta, burmistrza, starosty) – właściwy do wyznaczenia innego organu jest samorządowe kolegium odwoławcze (SKO).
- Jeżeli wyłączone SKO nie może rozpoznać sprawy z braku składu – sprawę przekazuje się do innego SKO, wskazanego postanowieniem Prezesa Rady Ministrów.
Każde takie wyznaczenie wymaga wydania postanowienia i odnotowania w aktach sprawy.
Skutki naruszenia przepisów o wyłączeniu
Naruszenie przepisów dotyczących wyłączenia urzędnika lub organu nie jest błahą formalnością – ma poważne konsekwencje dla ważności decyzji podatkowych.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej:
„Wznowienie postępowania następuje, jeżeli decyzja została wydana przez pracownika lub organ podatkowy podlegający wyłączeniu.”
Oznacza to, że jeśli decyzję wydał urzędnik, który powinien być wyłączony, a decyzja stała się ostateczna, można żądać wznowienia postępowania.
To jedna z najczęściej wykorzystywanych podstaw do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej.
Jeśli jednak organ został wyłączony błędnie (np. wskazano niewłaściwy powód wyłączenia), a mimo to wydano decyzję przez „nowy” organ – taka decyzja może być nieważna.
Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzja wydana przez niewłaściwy organ jest dotknięta wadą nieważności.
📘 Przykład praktyczny:
Urząd Skarbowy w Elblągu prowadził kontrolę wobec spółki „Nordbet”. W toku postępowania ujawniono, że naczelnik urzędu jest spokrewniony z członkiem zarządu spółki. Zgodnie z art. 131 § 1 o.p. wyłączono urząd z prowadzenia sprawy, a inny organ został wyznaczony przez dyrektora izby administracji skarbowej.
Jednak w międzyczasie pracownik urzędu, który podlegał wyłączeniu, wydał postanowienie o zabezpieczeniu majątku. Spółka zaskarżyła tę czynność, wskazując naruszenie przepisów o wyłączeniu. W efekcie postępowanie zostało wznowione, a wcześniejsze rozstrzygnięcie uchylone z powodu udziału nieuprawnionego urzędnika.
Znaczenie wyłączenia dla przedsiębiorców
Dla przedsiębiorców i osób prowadzących działalność gospodarczą instytucja wyłączenia ma bardzo praktyczny wymiar:
- chroni przed stronniczym postępowaniem urzędników,
- pozwala zareagować, gdy istnieje podejrzenie, że decyzję wydaje osoba związana z konkurencją lub rodziną podatnika,
- umożliwia kontrolę prawidłowości postępowania w trybie odwołania lub wznowienia,
- wzmacnia zaufanie do organów podatkowych, co jest fundamentem prawidłowego funkcjonowania systemu podatkowego.
📌 Dla przedsiębiorcy ważne jest, by znać swoje prawo do zgłoszenia wniosku o wyłączenie pracownika, jeśli ma realne podstawy, by sądzić, że jego sprawa nie jest rozpatrywana obiektywnie.
Podstawa prawna
- art. 130–133, art. 240 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 1 – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)
- art. 2 Konstytucji RP – zasada demokratycznego państwa prawnego
Tematy zawarte w poradniku
- wyłączenie pracownika organu podatkowego w postępowaniu,
- wyłączenie organu podatkowego w postępowaniu podatkowym,
- przesłanki obligatoryjne i fakultatywne wyłączenia urzędnika,
- skutki naruszenia przepisów o wyłączeniu w Ordynacji podatkowej,
- zasady bezstronności i zaufania w relacjach urząd – przedsiębiorca.
Linki do źródeł
- https://isap.sejm.gov.pl/isap.nsf/download.xsp/WDU19971370926/U/D19970926Lj.pdf – tekst jednolity Ordynacji podatkowej
- https://www.sejm.gov.pl – oficjalny portal legislacyjny
- https://www.podatki.gov.pl – serwis Ministerstwa Finansów