Jawność postępowania jest jednym z fundamentów praworządności. Dzięki niej obywatele i przedsiębiorcy mogą kontrolować działania organów władzy publicznej, a strony postępowania – bronić swoich interesów. W postępowaniu podatkowym zasada ta przybiera jednak szczególny kształt. Ustawodawca zdecydował się ograniczyć jej zakres, ustanawiając tzw. zasadę ograniczonej jawności, która w praktyce oznacza, że postępowanie podatkowe jest jawne tylko dla stron, a nie dla osób trzecich.
W tej części poradnika wyjaśniamy, czym jest ta zasada, jak funkcjonuje w praktyce, jakie są jej granice i co z niej wynika dla przedsiębiorcy prowadzącego spór z organem podatkowym.
Czym jest jawność postępowania i dlaczego ma znaczenie?
Jawność postępowania to możliwość poznania jego przebiegu – zarówno przez stronę, jak i przez społeczeństwo. Ma ona dwa wymiary:
- jawność zewnętrzną (publiczność postępowania) – oznacza, że z przebiegiem sprawy mogą zapoznawać się osoby trzecie, np. dziennikarze, obserwatorzy, publiczność;
- jawność wewnętrzną – polega na tym, że strona ma prawo znać wszystkie istotne elementy sprawy: przeglądać akta, uczestniczyć w czynnościach dowodowych i zapoznawać się z uzasadnieniem decyzji.
W postępowaniu podatkowym stosowana jest wyłącznie jawność wewnętrzna, co w praktyce oznacza, że jedynie podatnik lub inna strona (np. płatnik, spadkobierca) ma prawo uczestniczyć w postępowaniu i znać jego szczegóły.
Podstawą prawną tej zasady jest art. 129 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:
„Postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron.”
To ograniczenie jest nieprzypadkowe – ustawodawca chroni w ten sposób prywatność przedsiębiorców, ich tajemnice gospodarcze, dane finansowe oraz wrażliwe informacje dotyczące działalności.
Zasada ta jest też ściśle związana z konstytucyjnym prawem do ochrony życia prywatnego, wynikającym z art. 47 Konstytucji RP, który stanowi:
„Każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym.”
Na czym polega jawność wewnętrzna w postępowaniu podatkowym?
Jawność wewnętrzna to nic innego jak prawo strony do pełnej informacji o przebiegu sprawy.
Oznacza, że przedsiębiorca – jako podatnik – musi mieć zapewniony realny wgląd w to, co dzieje się w jego sprawie, w tym m.in.:
- dostęp do akt postępowania,
- możliwość zapoznania się z dowodami i opiniami biegłych,
- prawo uczestnictwa w czynnościach procesowych,
- prawo do poznania motywów decyzji wydanej przez organ podatkowy.
Organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie w sposób przejrzysty dla strony – tak, aby mogła ona skutecznie bronić swoich interesów i reagować na podejmowane czynności.
W praktyce oznacza to, że organ nie może np. przeprowadzać dowodów za plecami przedsiębiorcy ani wydawać decyzji bez umożliwienia mu zapoznania się z materiałem dowodowym.
📘 Przykład:
Pani Agnieszka, właścicielka sklepu internetowego, otrzymała zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie rzetelności rozliczeń VAT. Urzędnik zaplanował przesłuchanie świadka – księgowej. Organ podatkowy miał obowiązek poinformować o tym Agnieszkę, umożliwiając jej udział w czynności. Gdyby tego nie zrobił, naruszyłby zasadę jawności wewnętrznej, co mogłoby skutkować wznowieniem postępowania.
Kiedy zasada jawności zaczyna obowiązywać?
Zasada jawności wewnętrznej obowiązuje od momentu wszczęcia postępowania podatkowego i trwa bez ograniczeń czasowych – nawet po jego zakończeniu.
Zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej:
„O wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy zawiadamia stronę.”
Oznacza to, że nie można prowadzić postępowania bez wiedzy przedsiębiorcy.
Organ musi przesłać zawiadomienie o wszczęciu postępowania każdej stronie – nawet jeśli w sprawie występuje kilka podmiotów.
Co ważne, dostęp do akt nie kończy się wraz z wydaniem decyzji. Przedsiębiorca ma prawo przeglądać je także po zakończeniu postępowania – np. gdy planuje złożenie wniosku o wznowienie sprawy lub gdy potrzebuje dowodów do postępowania sądowego.
Etapy, na których jawność wewnętrzna ma szczególne znaczenie
1. Wszczęcie postępowania
Już na samym początku organ ma obowiązek powiadomić stronę o wszczęciu postępowania.
Brak takiej informacji oznaczałby naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu i stanowiłby istotne uchybienie proceduralne.
📌 Wskazówka: Jeśli przedsiębiorca otrzyma decyzję podatkową, a nie był wcześniej informowany o wszczęciu postępowania, warto sprawdzić, czy nie doszło do naruszenia art. 165 § 4 o.p. – może to być podstawą do wznowienia sprawy.
2. Przeprowadzanie czynności procesowych
Zasada jawności nakłada na organ obowiązek informowania strony o wszystkich czynnościach procesowych i umożliwienia jej udziału.
Dotyczy to m.in.:
- przesłuchań świadków,
- oględzin,
- przeprowadzania dowodu z opinii biegłego,
- czynności wymagających zgody strony (np. żądanie danych od banku).
Organ nie może przeprowadzać dowodów bez wiedzy przedsiębiorcy – każde takie działanie narusza zasadę jawności i może mieć wpływ na ważność całego postępowania.
3. Zakończenie postępowania
Przed wydaniem decyzji organ ma obowiązek zawiadomić stronę o zakończeniu postępowania dowodowego i umożliwić jej zapoznanie się z materiałem dowodowym.
Dzięki temu przedsiębiorca może sprawdzić, czy wszystkie okoliczności faktyczne zostały prawidłowo ustalone i czy organ nie pominął dowodów korzystnych dla podatnika.
W ramach tego etapu organ musi również umożliwić stronie zapoznanie się z projektem decyzji i jej uzasadnieniem – aby mogła zrozumieć motywy rozstrzygnięcia.
4. Dostęp do akt sprawy
Najpełniejszy wyraz zasady jawności znajduje się w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej:
„Strona ma prawo wglądu w akta sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów i kopii.”
Oznacza to, że przedsiębiorca może:
- przeglądać akta sprawy w siedzibie urzędu,
- robić zdjęcia dokumentów,
- sporządzać kopie przy użyciu własnych urządzeń (np. telefonu, skanera).
Organ nie może odmówić takiego dostępu, chyba że w aktach znajdują się dokumenty objęte tajemnicą lub informacje, których ujawnienie naruszałoby interes publiczny.
⚠️ Uwaga: Ograniczenie dostępu do akt musi być uzasadnione i proporcjonalne. Nie może służyć utrudnianiu stronie obrony jej praw.
W pierwszej części wyjaśniliśmy, na czym polega zasada jawności wewnętrznej w postępowaniu podatkowym, jakie ma znaczenie dla podatnika i kiedy obowiązuje. W tej części omówimy jej ograniczenia, powiązaną z nią tajemnicę skarbową, a także skutki naruszenia tej zasady – zarówno z punktu widzenia prawa podatkowego, jak i odpowiedzialności organu.
Dlaczego jawność postępowania podatkowego jest ograniczona?
Choć jawność postępowania stanowi fundament demokratycznego państwa prawa, w przypadku postępowania podatkowego ustawodawca zdecydował się ją ograniczyć do wewnętrznego kręgu stron.
Powód jest prosty – postępowania podatkowe dotyczą danych wrażliwych:
- wysokości przychodów i kosztów przedsiębiorstwa,
- umów handlowych,
- list kontrahentów i odbiorców,
- informacji o sytuacji finansowej podatnika.
Ujawnienie takich informacji osobom trzecim mogłoby naruszać prywatność przedsiębiorcy, tajemnicę przedsiębiorstwa oraz godzić w jego reputację. Dlatego osoby niezwiązane bezpośrednio ze sprawą – nawet pracownicy tego samego urzędu, którzy nie prowadzą danej sprawy – nie mają prawa wglądu do akt.
Zasada ograniczonej jawności jest więc formą kompromisu między potrzebą przejrzystości działania organów podatkowych a ochroną interesów podatnika.
Tajemnica skarbowa – narzędzie ochrony jawności wewnętrznej
Podstawowym instrumentem, który realizuje zasadę ograniczonej jawności, jest tajemnica skarbowa.
Zgodnie z art. 306 Ordynacji podatkowej:
„Kto, wbrew obowiązkowi, ujawnia osobom nieuprawnionym informacje stanowiące tajemnicę skarbową, podlega karze grzywny, ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2.”
Tajemnica skarbowa obejmuje wszystkie informacje uzyskane przez organy podatkowe w związku z wykonywaniem ich obowiązków, niezależnie od tego, czy pochodzą od podatnika, kontrahentów czy innych instytucji (np. banków).
Oznacza to, że:
- urzędnik nie może ujawniać informacji o sprawie osobom trzecim,
- dane zawarte w aktach sprawy nie mogą być publikowane,
- informacje o przebiegu postępowania nie mogą być przekazywane mediom.
Tajemnica skarbowa jest więc szerszym pojęciem niż zasada ograniczonej jawności – obejmuje nie tylko przebieg postępowania, ale wszystkie informacje, które w jego toku zostały zgromadzone przez organy podatkowe.
📘 Przykład:
Urzędnik prowadzący kontrolę w spółce „Ekopol” nie może po zakończeniu sprawy opowiadać znajomym o tym, jakie nieprawidłowości wykrył. Takie działanie stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej, nawet jeśli nie ujawniłby pełnych danych osobowych przedsiębiorcy.
Kiedy jawność wewnętrzna może zostać ograniczona?
Zasada jawności wewnętrznej nie ma charakteru absolutnego.
Organ podatkowy może odmówić stronie wglądu do niektórych dokumentów w dwóch przypadkach:
- Gdy dokumenty zawierają informacje niejawne (np. dane objęte ochroną na podstawie ustawy o ochronie informacji niejawnych),
- Gdy wyłączenie z akt jest konieczne ze względu na interes publiczny – np. w sytuacji, gdy ujawnienie dokumentu mogłoby utrudnić wykrycie przestępstwa skarbowego lub zagrozić bezpieczeństwu państwa.
W takich sytuacjach organ podatkowy musi wydać postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt, uzasadniając, dlaczego dostęp został ograniczony.
⚠️ Ważne:
Przedsiębiorca ma prawo zaskarżyć takie postanowienie, jeśli uzna, że ograniczenie dostępu nie jest uzasadnione.
Pełna jawność, jawność zewnętrzna i tajność – porównanie
Zasada ograniczonej jawności nie jest jedynym możliwym modelem przejrzystości postępowania.
Warto wiedzieć, jak odróżnia się ją od innych form jawności.
🔹 Jawność zewnętrzna
Oznacza, że osoby trzecie mogą uczestniczyć w postępowaniu lub zapoznawać się z jego przebiegiem.
Takie rozwiązanie występuje np. w postępowaniu karnym lub cywilnym, gdzie rozprawy są publiczne i każdy może wejść na salę rozpraw.
W postępowaniu podatkowym jawność zewnętrzna nie obowiązuje – nie przewiduje się możliwości uczestniczenia publiczności ani dostępu dla mediów.
🔹 Pełna jawność
To szczególny przypadek jawności, w którym przepisy wyraźnie nakazują ujawnienie określonych informacji.
Występuje np. w ustawie o finansach publicznych, gdzie jednostki samorządu terytorialnego muszą publikować dane o osobach, którym udzielono ulg podatkowych lub umorzono należności.
Taki wyjątek ma charakter ograniczony i ściśle określony prawem.
📘 Przykład:
Miasto Wrocław publikuje na swojej stronie internetowej listę przedsiębiorców, którym umorzono podatek od nieruchomości, wskazując wysokość i przyczynę umorzenia. Działanie to jest zgodne z prawem – stanowi realizację art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o finansach publicznych.
🔹 Tajność
To całkowite wyłączenie jawności – ani strona, ani osoby trzecie nie mają dostępu do przebiegu sprawy.
W praktyce oznaczałoby to, że przedsiębiorca nie wiedziałby, że wobec niego toczy się postępowanie, aż do momentu doręczenia decyzji.
Taki model był stosowany dawniej w niektórych postępowaniach karnych, jednak dziś jest sprzeczny z Konstytucją RP, ponieważ pozbawiałby podatnika prawa do obrony.
Co grozi za naruszenie zasady ograniczonej jawności?
Skutki naruszenia zasady ograniczonej jawności zależą od tego, kto i w jaki sposób dopuścił się uchybienia.
1. Naruszenie praw strony (np. odmowa wglądu do akt)
Jeśli organ podatkowy uniemożliwi przedsiębiorcy zapoznanie się z aktami sprawy, nie poinformuje go o czynnościach procesowych lub odmówi udziału w przesłuchaniu świadka, dochodzi do tzw. kwalifikowanej wady postępowania.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej:
„Wznowienie postępowania następuje, jeżeli strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.”
Oznacza to, że przedsiębiorca może żądać wznowienia postępowania w trybie nadzwyczajnym, ponieważ został pozbawiony możliwości obrony swoich praw.
2. Naruszenie tajemnicy skarbowej
Jeśli urzędnik ujawni osobom trzecim dane podatnika lub informacje o jego sprawie, ponosi odpowiedzialność karną na podstawie art. 306 Ordynacji podatkowej.
W zależności od wagi naruszenia, może mu grozić:
- grzywna,
- kara ograniczenia wolności,
- kara pozbawienia wolności do 2 lat.
Dodatkowo urząd może zastosować wobec takiej osoby sankcje dyscyplinarne lub porządkowe (np. naganę, zwolnienie).
3. Odpowiedzialność cywilna organu
Jeśli w wyniku naruszenia zasad jawności przedsiębiorca poniósł szkodę – np. jego dane trafiły do mediów i spowodowały utratę kontrahentów – może żądać odszkodowania od Skarbu Państwa na zasadach ogólnych prawa cywilnego.
📘 Przykład:
W wyniku błędu urzędnika do publicznej informacji dostały się dane spółki „NowaEnergia” objęte tajemnicą skarbową. Spółka utraciła ważnego partnera handlowego. W takiej sytuacji mogłaby domagać się odszkodowania, wykazując związek przyczynowy między działaniem urzędu a poniesioną stratą.
4. Brak skutków formalnych wobec osób trzecich
W przypadku naruszenia jawności wobec osób trzecich (np. omyłkowego udostępnienia informacji innemu podmiotowi) przepisy nie przewidują automatycznych sankcji wobec organu.
Jednak w razie naruszenia tajemnicy skarbowej zastosowanie znajdują przepisy karne i dyscyplinarne, a organ może ponieść odpowiedzialność odszkodowawczą.
5. Wznowienie postępowania jako środek naprawczy
W praktyce najczęstszą konsekwencją naruszenia jawności wobec strony jest konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy.
Postępowanie zostaje wznowione, a organ ma obowiązek umożliwić stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym i przedstawienie swojego stanowiska.
To rozwiązanie chroni przedsiębiorcę przed skutkami nieuczciwego lub nieprawidłowego postępowania urzędników.
Jak przedsiębiorca może korzystać z zasady jawności w praktyce?
Zasada jawności wewnętrznej nie jest tylko teoretycznym przepisem – to realne narzędzie ochrony interesów przedsiębiorcy. Umożliwia mu kontrolowanie działań urzędu, reagowanie na błędy oraz zapewnia dostęp do wszystkich dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy.
Poniżej znajdziesz konkretne sposoby, jak wykorzystać tę zasadę w praktyce:
🔹 1. Zawsze żądaj wglądu do akt sprawy
Masz do tego pełne prawo, wynikające z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej:
„Strona ma prawo wglądu w akta sprawy oraz sporządzania z nich notatek, odpisów i kopii.”
Dostęp do akt pozwala Ci zweryfikować, czy urząd nie pominął dowodów korzystnych dla Twojej firmy, oraz sprawdzić, czy wszystkie dokumenty zostały zgromadzone zgodnie z przepisami.
📌 Praktyczna wskazówka:
Złóż pisemny wniosek o udostępnienie akt i zachowaj potwierdzenie jego złożenia. Jeśli urząd nie wyznaczy terminu lub odmówi wglądu, poproś o uzasadnienie na piśmie – może to być istotny dowód w ewentualnym postępowaniu odwoławczym.
🔹 2. Uczestnicz w czynnościach procesowych
Zgodnie z zasadą jawności i czynnego udziału strony, organ podatkowy ma obowiązek powiadamiać Cię o planowanych czynnościach, takich jak przesłuchania świadków, oględziny czy opinie biegłych.
📘 Przykład:
Firma „TechNova” była przedmiotem kontroli w zakresie podatku CIT. Urząd planował przesłuchać księgową spółki jako świadka. Przedsiębiorca został o tym poinformowany i uczestniczył w czynności, dzięki czemu mógł zgłosić dodatkowe pytania i uzupełnić zeznania.
👉 Jeśli urząd nie powiadomi Cię o takich czynnościach, możesz podnieść zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 129 o.p., co może skutkować wznowieniem postępowania.
🔹 3. Monitoruj zakończenie postępowania
Przed wydaniem decyzji organ ma obowiązek zawiadomić stronę o zgromadzonym materiale dowodowym i umożliwić jej wypowiedzenie się w sprawie (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej).
Wykorzystaj ten moment, by:
- przedstawić własne dowody,
- zakwestionować błędne ustalenia organu,
- wskazać, jakie fakty nie zostały uwzględnione.
⚠️ Jeżeli nie otrzymasz takiego zawiadomienia – oznacza to poważne naruszenie zasady jawności i czynnego udziału strony, które daje podstawę do uchylenia decyzji.
🔹 4. Żądaj uzasadnienia decyzji
Zasada jawności obejmuje także prawo do poznania motywów, jakimi kierował się organ wydając decyzję.
Uzasadnienie powinno w sposób zrozumiały wyjaśniać, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, a jakie odrzucił, oraz jakimi przepisami prawa się kierował.
📌 Jeżeli uzasadnienie jest lakoniczne, nieczytelne lub sprzeczne z aktami sprawy, warto to wskazać w odwołaniu. Sąd administracyjny wielokrotnie podkreślał, że brak rzetelnego uzasadnienia narusza zasadę jawności i przejrzystości postępowania (por. wyrok NSA z 12.03.2020 r., sygn. I FSK 2377/17).
🔹 5. Powołuj się na zasadę jawności w odwołaniu
Jeżeli uważasz, że urząd naruszył Twoje prawo do jawnego postępowania (np. nie zawiadomił Cię o czynnościach, odmówił wglądu do akt, nie udostępnił dowodów), zawsze wskaż ten zarzut w odwołaniu.
Możesz powołać się na:
- art. 129 Ordynacji podatkowej (jawność dla stron),
- art. 165 § 4 o.p. (obowiązek zawiadomienia o wszczęciu postępowania),
- art. 178 § 1 o.p. (prawo wglądu do akt),
- art. 200 § 1 o.p. (obowiązek umożliwienia wypowiedzenia się przed decyzją).
Najczęstsze błędy przedsiębiorców związane z jawnością postępowania
🔸 Brak aktywności w sprawie – przedsiębiorcy często nie korzystają z prawa do wglądu w akta, przez co nie wiedzą, jakie dowody zgromadził urząd.
🔸 Nieodpowiadanie na zawiadomienia – brak reakcji na wezwania urzędu może zostać potraktowany jako rezygnacja z czynnego udziału w postępowaniu.
🔸 Nieudokumentowanie kontaktu z urzędem – zawsze warto zachować kopie pism i dowody doręczenia, aby móc wykazać, że organ nie dopełnił obowiązków informacyjnych.
🔸 Brak odwołania od ograniczenia jawności – gdy organ odmawia wglądu do części akt, należy domagać się formalnego postanowienia i ewentualnie je zaskarżyć.
Co daje przedsiębiorcy przestrzeganie zasady ograniczonej jawności?
Prawidłowa realizacja tej zasady zapewnia przedsiębiorcy:
✅ równość wobec organu podatkowego – ma dostęp do tych samych informacji, które wykorzystuje urząd,
✅ możliwość skutecznej obrony – może odnosić się do dowodów, składać wyjaśnienia i wnioski,
✅ transparentność postępowania – zna przebieg i uzasadnienie decyzji,
✅ ochronę danych i reputacji firmy – jego sprawy podatkowe nie są ujawniane publicznie.
Ograniczona jawność a cyfryzacja postępowań
W dobie e-administracji dostęp do akt sprawy coraz częściej odbywa się w formie elektronicznej – przez ePUAP lub specjalne systemy teleinformatyczne administracji skarbowej.
Zasada jawności obowiązuje również w tej formie. Organ powinien zapewnić stronie możliwość pobrania dokumentów, wglądu do akt online oraz składania uwag w formie elektronicznej.
⚠️ Jednak przedsiębiorca musi pamiętać, że ePUAP nie zastępuje fizycznych akt – w przypadku niejasności warto żądać tradycyjnego wglądu w urzędzie, zwłaszcza przy dużych postępowaniach.
Wnioski praktyczne
Zasada ograniczonej jawności w postępowaniu podatkowym to nie tylko gwarancja formalna – to realna ochrona interesów przedsiębiorcy.
Każdy podatnik powinien pamiętać, że ma pełne prawo wiedzieć, co dzieje się w jego sprawie i uczestniczyć w każdej istotnej czynności prowadzonej przez urząd.
Jeśli organ podatkowy prowadzi postępowanie w sposób nieprzejrzysty, bez informowania strony lub odmawia dostępu do akt – warto zareagować natychmiast.
W takiej sytuacji przedsiębiorca może złożyć wniosek o wznowienie postępowania, a w przypadku ujawnienia jego danych – domagać się odszkodowania.
Podstawa prawna
- art. 47 – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej
- art. 123 § 1, art. 129, art. 165 § 4, art. 178 § 1, art. 200 § 1, art. 240 § 1 pkt 4, art. 306 – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2023 poz. 2383 z późn. zm.)
- art. 37 ust. 1 pkt 2 lit. f – ustawa o finansach publicznych (Dz.U. 2023 poz. 1270 z późn. zm.)
Tematy zawarte w poradniku
- zasada ograniczonej jawności w postępowaniu podatkowym
- prawo przedsiębiorcy do wglądu w akta sprawy
- tajemnica skarbowa i ochrona danych podatnika
- konsekwencje naruszenia jawności przez urząd skarbowy
- czynny udział strony w postępowaniu podatkowym