Kontrole podatkowe i administracyjne to codzienność przedsiębiorców w Polsce. Warto wiedzieć, jakie czynności organów można zaskarżyć w trakcie kontroli, a które są całkowicie wyłączone spod kontroli sądowej. Znajomość tych zasad pozwala uniknąć niepotrzebnych kosztów, nerwów i nieudanych prób obrony swoich praw przed sądem.
Zaskarżanie czynności w trakcie kontroli – co warto wiedzieć?
W polskim systemie prawnym obowiązuje tzw. pośredni model kontroli czynności organów podczas czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy kontroli celno-skarbowej. Oznacza to, że co do zasady nie można skarżyć każdej czynności lub aktu dokonanego przez urząd w trakcie kontroli – wyjątki od tej reguły są bardzo wąskie.
Główną zasadą jest, że bezpośrednio do sądu administracyjnego można zaskarżyć tylko te postanowienia, które zostały wydane w tzw. postępowaniu wpadkowym, czyli wszczętym na skutek wniesienia sprzeciwu przez kontrolowanego przedsiębiorcę. W praktyce chodzi tu o postanowienia wydane przez organ drugiej instancji w wyniku zażalenia na postanowienie wydane po sprzeciwie.
Wyjątki od zasady – orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych
Wyjątkowe sytuacje, kiedy można zaskarżyć akt lub czynność wykonaną w trakcie kontroli, wynikają przede wszystkim z orzecznictwa. Kluczowe znaczenie ma tutaj wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20.12.2017 r. (SK 37/15), na mocy którego przepis art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stracił moc w zakresie wyłączającym możliwość zaskarżenia postanowienia w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane w wyniku sprzeciwu.
W praktyce przedsiębiorca może więc zaskarżyć do sądu administracyjnego postanowienie drugiej instancji wydane po zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie sprzeciwu.
Przykład 1:
Firma „Alton” z Gdańska została objęta kontrolą podatkową. Podczas kontroli organ wydał postanowienie, które firma zaskarżyła, wnosząc sprzeciw. Na postanowienie rozpatrujące sprzeciw złożono zażalenie, które również zostało rozpoznane negatywnie przez organ drugiej instancji. Dopiero to ostatnie postanowienie firma może zaskarżyć do sądu administracyjnego.
Przykład 2:
Spółka „Rolka” z Poznania podczas kontroli celno-skarbowej nie zgadza się z protokołem kontroli i wnosi sprzeciw. Organ wydaje postanowienie odrzucające sprzeciw, a spółka wnosi zażalenie. Gdy organ drugiej instancji utrzymuje w mocy wcześniejsze postanowienie, spółka ma prawo skierować skargę do sądu administracyjnego – wyłącznie na to postanowienie, a nie na sam protokół.
Jakich czynności i aktów NIE można zaskarżyć podczas kontroli?
W aktualnym stanie prawnym nie podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego m.in.:
- Protokół kontroli podatkowej – jest jedynie opisem stanu faktycznego, a nie aktem nakładającym obowiązki,
- Postanowienie o przekazaniu sprawy innemu organowi,
- Wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu,
- Zmiana terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia kontroli,
- Wynik kontroli (art. 82 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – u.KAS),
- Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego,
- Czynność nadania klauzuli „Tajemnica skarbowa”,
- Postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu (art. 188 i 216 § 1 Ordynacji podatkowej).
WAŻNE: Protokół kontroli może być skontrolowany sądowo tylko wtedy, gdy zawiera nałożenie na stronę konkretnych obowiązków. Jeśli jednak jest to wyłącznie podsumowanie ustaleń faktycznych – nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego.
Pośrednia kontrola czynności kontrolnych – jak to działa?
W większości przypadków sąd administracyjny może ocenić legalność czynności kontrolnych dopiero w trakcie rozpoznawania skargi na decyzję lub postanowienie kończące postępowanie. To oznacza, że przedsiębiorca, który uważa, że w trakcie kontroli doszło do naruszenia prawa (np. przy sporządzaniu protokołu lub zbieraniu dowodów), może to podnosić dopiero w skardze na końcową decyzję podatkową.
Sąd – rozpatrując taką skargę – jest zobowiązany zbadać cały przebieg postępowania, w tym również legalność czynności i aktów podjętych przez organ w trakcie kontroli. Jednak nie można żądać „oderwanej” kontroli każdej pojedynczej czynności jeszcze przed zakończeniem sprawy.
Przykład 3:
Jan Kowalski, prowadzący firmę transportową w Radomiu, w trakcie kontroli podatkowej nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w protokole. Nie ma jednak możliwości samodzielnego zaskarżenia protokołu do sądu administracyjnego. Może natomiast w odwołaniu od decyzji podatkowej lub w skardze do sądu administracyjnego wskazać na nieprawidłowości popełnione podczas sporządzania protokołu.
Skarga do sądu administracyjnego – jak ją poprawnie wnieść?
Skarga do sądu administracyjnego musi spełniać określone wymogi formalne. Niespełnienie ich może skutkować odrzuceniem skargi bez jej rozpoznania!
Skarga powinna zawierać:
- Oznaczenie sądu administracyjnego, do którego jest kierowana,
- Wskazanie stron postępowania (imienia, nazwiska/nazwy, przedstawiciela, pełnomocnika),
- Adres zamieszkania/siedziby lub adres do doręczeń stron i ich przedstawicieli,
- Oznaczenie rodzaju pisma – powinno być zatytułowane jako „skarga”,
- Podpis strony lub pełnomocnika,
- Wymienienie i załączenie wszystkich załączników, w tym pełnomocnictwa (jeśli dotyczy).
Właściwość sądu:
Właściwość sądu administracyjnego jest powiązana z adresem siedziby organu, którego działania dotyczą (art. 13 § 2 p.p.s.a.).
Podsumowanie – najważniejsze wskazówki
- Nie każdą czynność w trakcie kontroli można zaskarżyć do sądu administracyjnego!
- Bezpośrednie zaskarżenie możliwe jest tylko dla postanowień w sprawie sprzeciwu rozpoznawanego przez organ drugiej instancji.
- Pozostałe czynności kontrolne podlegają ocenie sądu wyłącznie przy rozpatrywaniu skargi na końcową decyzję lub postanowienie.
- Przestrzegaj wymogów formalnych przy wnoszeniu skargi – ich niespełnienie prowadzi do odrzucenia pisma.
Podstawa prawna
- art. 3 § 2 pkt 2, pkt 4, art. 13 § 2, art. 46, art. 57 – ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
- art. 290, art. 188, art. 216 § 1 – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
- art. 82, art. 84 – ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej
- art. 59 ust. 1 – ustawa z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców
- art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej
Tematy porad zawartych w poradniku
- zaskarżanie czynności kontrolnych 2025
- skarga do sądu administracyjnego kontrola podatkowa
- uprawnienia przedsiębiorcy podczas kontroli
- pośrednia kontrola protokołu kontroli
- wymogi formalne skargi do WSA
Przydatne adresy urzędowe:
- https://www.gov.pl/web/kas – Krajowa Administracja Skarbowa
- https://bip.warszawa.ap.gov.pl/ – BIP urzędów administracji publicznej
- https://www.nsa.gov.pl/ – Naczelny Sąd Administracyjny